首次执行新准则衔接.docx

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首次执行新准则衔接

第三模块

首次执行

企业会计准则

第一节新、旧会计准则过渡的“衔接办法”

一、首次执行企业会计准则的概念

首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。

首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。

二、《首次执行企业会计准则》的制定背景

三、《首次执行企业会计准则》的适用范围

四、新《首次执行企业会计准则》的主要突破（新准则与原相关制度规定的差异比较）

五、执行新会计准则对企业财务影响分析

第二节

执行新准则前的准备工作（含在首次执行日，需要做什么工作？

）

一、新旧会计准则平稳过渡挑战不容低估---怎样做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作？

执行新准则在实务操作方面的挑战主要分三块：

业务步骤、企业信息系统和人员。

首先要对业务步骤进行改造：

其次是企业信息系统的更新：

在人员方面：

　　真正的考验在于执行。

关键在于如何重新设计财务报告流程，确保管理层在新的框架下编制财务报告时能够获得充分的、可依赖的信息，尤其是针对提高披露水平，能够为重大会计估计和判断提供适当的支持。

为保证新会计准则的顺利实施，做好新会计准则和现行会计准则、会计制度（以下简称“新旧会计准则”）过渡期间企业[含上市公司、拟首次公开发行股票并上市的公司（以下简称“拟上市公司”）]财务会计信息披露，我们应做好以下工作：

中国证券监督管理委员会

关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知

（一）高度重视、认真学习、全力以赴做好新会计准则实施前的各项准备工作

新会计准则的实施将对企业（含上市公司）的会计、审计、内部控制及公司治理产生重大影响，并将对企业（含上市公司）经营管理及会计核算提出严峻挑战。

各企业（含上市公司）、拟上市公司以及相关会计师事务所应高度重视，采取各种方式组织本单位全体董事、监事、高级管理人员、会计人员和审计人员学习研究新会计准则、应用指南等相关文件。

各企业（含上市公司）、拟上市公司应结合新会计准则的要求，调整或重构公司的各项内部控制制度及公司治理，包括会计核算、财务管理的授权、决策和流程等工作。

企业（含上市公司）应结合新会计准则对公司的重大影响做好与投资者的沟通，做好投资者关系管理工作。

企业（含上市公司）应积极与负责年度审计工作的会计师事务所进行沟通，提前做好各类账项调整准备工作，确保执行新会计准则后的企业（含上市公司）财务会计信息披露质量；拟上市公司应积极与申报会计师事务所进行沟通，积极做好新旧会计准则的衔接工作，确保申报材料的财务会计信息质量。

（二）切实做好新会计准则实施前后的信息披露工作，确保新旧会计准则平稳过渡

上市公司2006年年度财务会计报告应按照现行企业会计准则和企业会计制度（以下简称“现行会计准则”）的要求编制并对外披露。

各上市公司应结合新会计准则的规定及上市公司自身的业务特点，在2006年年度报告的“管理层讨论与分析”部分，详细分析和披露执行新会计准则后可能发生的会计政策、会计估计变更及其对公司的财务状况和经营成果的影响。

上市公司在按现行会计准则编制并披露2006年度财务会计报告的同时，应按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》及本通知的有关规定，在年度财务会计报告的“补充资料”部分披露新旧会计准则的差异调节表，以列表形式详细披露重大差异的调节过程，以反映执行新会计准则对公司2006年度财务状况、经营成果和现金流量的影响。

上述差异调节表应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审阅并发表审阅意见。

上市公司应在2006年年度报告中的差异调节表前披露上述审阅意见。

差异调节表见表3-1、表3-2、表3-3。

（三）充分估计实施新会计准则可能存在的问题，采取切实可行的措施，做好新旧会计准则的衔接工作

新旧会计准则过渡期间企业（含上市公司）应恪守谨慎原则，确保新旧会计准则过渡期间会计核算和财务会计信息披露的真实、准确和完整。

不得利用会计政策变更调节利润、牟取不当利益。

1、谨慎选用公允价值计量模式

企业（含上市公司）应建立、健全确定公允价值的内部控制制度。

严格按照新会计准则的要求，谨慎适度选用公允价值计量模式。

在依据新会计准则采用公允价值模式对会计报表的重要资产、负债项目进行计量时，应参考其公开市场的交易情况，全面、充分考虑各项影响因素，广泛征询相关意见并作出充分的信息披露。

企业（含上市公司）不得为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润；也不得出于不当动机，要求相关中介机构出具虚假鉴证报告。

2、根据实际情况制定合理的会计政策，做出恰当的会计估计

企业（含上市公司）应根据新会计准则的要求，全面执行新会计准则的各项规定，不得根据需要选择执行。

企业（含上市公司）应根据新会计准则的有关要求和公司实际情况，制定合理的会计政策，做出恰当的会计估计，明确区分会计政策、会计估计变更和新会计准则变化造成的影响，不得相互混淆，也不得利用会计政策变更、会计估计差错更正人为调节各年度利润，如果公司滥用会计差错更正调节利润，有关责任人应承担相应的责任。

3、合理确认债务重组和非货币性资产交换损益

企业（含上市公司）在进行债务重组或非货币性资产交换交易的过程中，应严格按照新会计准则的要求慎重确定其是否具备商业实质，谨慎确定其公允价值是否能够可靠计量，如实、充分地对该项交易作出信息披露。

在交易对方为关联方的情况下，企业（含上市公司）应考虑该项交易的背景及交易价格的公允性。

企业（含上市公司）不得采用关联交易非关联化等手段进行虚假债务重组，也不得为操纵利润而进行不存在真实交易背景的非货币性资产交换。

4、严格按照新会计准则和应用指南要求选择投资性房地产的计量方法

企业（含上市公司）应根据新会计准则的有关要求对投资性房地产进行初始确认，在后续计量过程中严格对照新会计准则规定的条件，谨慎选择投资性房地产的计量方法，如按照公允价值模式对其进行计量，公司应慎重确定其公允价值并按照财务信息披露法规的有关要求对其公允价值的确定方法作出充分披露。

企业（含上市公司）不得出于操纵利润等目的而将成本计量模式随意变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产使用用途进行利润操纵。

5、严格执行各项资产减值准备计提政策

z认司行会计准则，企业（含上市公司）应建立、健全资产减值准备计提和各项损失核销的内部控制制度，对公司各项资产的潜在损失做出适当估计，并根据新会计准则规定合理计提减值准备。

企业（含上市公司）应按照现行会计准则的有关要求，对其存在的不良资产充分计提资产减值准备；上市公司在2006年出现大额资产减值准备转回的，应提出充分证据证明原计提减值的适当性，如缺乏充分证据，应按重大会计差错进行处理。

在新会计准则实施后，企业（含上市公司）应按照新会计准则的有关要求，检查其长期资产是否出现资产减值的迹象，如出现该迹象，企业（含上市公司）应根据公司的实际情况对其进行减值测试，上市公司2007年及以后年度出现重大资产处置，导致计提的资产减值准备在一年以内大额冲回的，应提出充分证据证明原减值准备计提的适当性，否则按会计差错更正进行处理。

企业（含上市公司）不得利用计提资产减值准备人为调节各期利润。

不得利用计提资产减值准备的机会“一次亏足”，或在前期巨额计提后大额转回，随意调节利润；也不得随意变更计提方法和计提比例。

如果公司滥用各项损失准备的计提、转回调节利润，有关责任人应承担相应的责任。

6、严格履行决策程序，合理划分各项金融工具

企业（含上市公司）董事会和高级管理人员应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序，在金融工具初始确认时客观分析持有意图，合理划分其类别并形成明确的书面结论；在后续计量过程中如涉及采用估值模型确定公允价值，企业（含上市公司）应谨慎选用相关计算参数，并做出充分的信息披露。

企业（含上市公司）不得利用金融工具分类进行利润操纵，对于已经确定类别的金融工具，不得随意变更其类别；发生变更的，企业（含上市公司）应提出充分证据证明变更合理性以及原类别确定的适当性。

企业（含上市公司）不得利用金融工具的重新分类人为调节各期利润。

7、严格区分各类收益性支出和资本性支出

企业（含上市公司）应根据其业务情况和实际资金使用情况谨慎确定利息资本化范围，对于一般借款费用的资本化，应履行必要的决策程序；企业（含上市公司）应按照财务信息披露法规和新会计准则有关要求在财务报表附注中充分披露其利息资本化情况，企业（含上市公司）不得将不符合资本化条件的借款费用进行资本化处理，人为调节利润。

企业（含上市公司）应按照新会计准则的有关要求将研究开发活动正确划分为研究阶段和开发阶段，根据实际情况确定其在开发阶段的支出是否符合资本化条件；在对无形资产进行后续计量的过程中，企业（含上市公司）应根据资产、技术等各方面实际情况合理确定无形资产使用寿命、摊销方法并在会计期末对其进行复核。

企业（含上市公司）不得利用提供虚假或不实资料等手段将本应费用化的开发阶段支出进行资本化，人为调节利润。

8、合理确定股份支付的相关参数

企业（含上市公司）应按照新会计准则的有关要求，合理确定股份支付的各项计算参数，按照财务信息披露法规对其股份支付情况作出充分的信息披露。

企业（含上市公司）管理层不得为获取管理层激励而进行利润操纵或随意选择股份支付的计算参数，人为调节利润。

9、充分披露企业合并及合并财务报表相关信息

各企业（含上市公司）应严格执行新会计准则关于企业合并的相关规定。

企业（含上市公司）发生同一控制下的企业合并的，应在最近一期定期报告中充分披露合并对公司当期损益的影响程度；企业（含上市公司）发生非同一控制下的企业合并的当期及以后各期，应在相关定期报告中充分披露合并时点被合并方资产、负债公允价值的变动情况，合并报表的编制方法以及对损益的影响程度。

企业（含上市公司）不得出于不当动机而随意变更合并范围，或对合并范围内公司之间的交易不做充分抵销，人为调节利润。

10、规范并充分披露关联方交易行为

企业（含上市公司）应按照新会计准则的有关要求确认关联方，对关联方及其交易情况做充分披露。

企业（含上市公司）关联方不得利用关联方交易等手段侵吞企业（含上市公司）资产或操纵企业（含上市公司）利润，也不得将关联方交易非关联化，掩盖实质上的关联方关系及交易，逃避关联方关系及交易的披露。

二、在首次执行日，企业需要做的工作

在首次执行日，企业应当根据本准则第四条及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。

（一）重新分类、确认、计量

首次执行日。

是按照企业会计准则编制的第一套年度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初。

（二）编制期初资产负债表

1、什么是期初资产负债表？

所谓期初资产负债表，就是企业首次执行日的资产负债表，它是按照企业会计准则进行会计处理的新起点。

2、为什么只要编制期初资产负债表，而不需要编制期初利润表和现金流量表？

（三）首次采用企业会计准则的基准处理方法——追溯调整法

第三节

具体该如何操作？

----如何编制期初资产负债表？

——兼分述首次执行日采用追溯调整法、未来适用法的有关项目的处理

一、需要追溯调整的项目

“编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

”

首次执行日采用追溯调整法的有关项目的处理：

（1）长期股权投资

对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：

1）根据《企业会计准则第20号——企业合并》，属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

2）除上述情形以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

（2）投资性房地产

对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额，调整留存收益。

（3）固定资产弃置费用

在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本、并确认相应的负债。

同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。

【讲解】

首次执行日预计资产弃置费用的折现率：

根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。

折现率的选择应当考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。

预计弃置费用的资产范围，适用《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的相关规定。

（4）职工薪酬（辞退福利）

对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。

（5）企业年金基金

对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照其公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

（6）预计负债（将满足预计负债确认条件的重组义务）

在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，并调整留存收益。

（7）所得税

企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

【讲解】

首次执行日所得税的处理：

根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法进行处理。

采用应付税款法核算所得税费用的，应当以按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值为基础，与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。

采用原纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销原来的递延所得税借项或贷项的金额，上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。

（8）可行权日在首次执行日或之后的股份支付

对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。

首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

【讲解】

可行权日在首次执行日或之后的股份支付的公允价值：

根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬；上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予其他方的股份支付，在首次执行日，比照授予职工的股份支付处理。

（9）企业合并

除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

1）按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

本准则第十三条第

（二）、（三）规定是指首次执行日之前发生的、符合《企业会计准则第20号——企业合并》中的非同一控制下的企业合并，不涉及同一控制下的企业合并。

2）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

3）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

（10）金融资产

在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

1）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

2）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

资料

“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目

1、新旧科目对照

新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。

2、调账

调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。

企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

“长期债权投资”科目

1、新旧科目对照

新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。

2、调账

调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

（1）长期债权投资交易性金融资产、可供出售金融资产

属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

（2）长期债权投资持有至到期投资

属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。

已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

“委托贷款”科目

1、新旧科目对照

新准则没有设置“委托贷款”科目。

2、调账

应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。

已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“委托贷款——减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

（11）金融负债

对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

资料

“应付短期债券”科目

1、新旧科目对照

新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。

2、调账

对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

（12）衍生金融工具（不包括套期工具）的计量

对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

（13）嵌入衍生金融工具从混合工具分拆

对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

【讲解】

根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理；嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（14）非衍生金融工具

对于企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具，应当根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成分分拆，负债成分的公允价值难以合理确定的除外。

（15）套期保值

在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理。

（16）再保险

发生再保险分出业务的企业应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

二、不需要追溯调整的项目----首次执行日采用未来适用法的有关项目的处理

根据本准则第四条规定，“编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

”应当采用未来适用法。

1、正在开发和加工的无形资产或存货

首次执行日企业正在开发过程中的内部开发项目，已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整；上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，应当将符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的部分予以资本化。

2、超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务（融资租赁下出租人和承租人的租赁资产价值、未确认融资收益、未确认融资费用以及初始直接费用等）

（1）对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，如分期收款发出商品销售，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。

在首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但已符合收入确认条件的销售合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内