管理会计应用指引第301号目标成本法.docx
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管理会计应用指引第301号目标成本法
管理会计应用指引第301号目标成本法
主要内容
01 总体要求
02 应用环境
03 应用程序
04 工具方法评价
1.总体要求
第一条目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。
第二条目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物流、建筑、服务等行业应用。
2.应用环境
第三条企业应用目标成本法，应遵循《管理会计应用指引第300号——成本管理》中对应用环境的一般要求。
第四条企业应用目标成本法，要求处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征。
第五条企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现。
第六条企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作。
第七条企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非财务信息。
3.应用程序
第八条应用目标成本法一般需经过目标成本的设定、分解、达成到再设定、再分解、再达成多重循环，以持续改进产品方案。
企业应用目标成本法，一般按照确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等程序进行。
第九条企业应根据目标成本法的应用目标及其应用环境和条件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。
企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选择那些功能与设计存在较大的弹性空间、产销量较大且处于亏损状态或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成本法的应用对象。
案例：
邯钢经验
◆买方市场、供大于求——“皇帝的女儿”现在“也愁嫁”
◆竞争加剧、打压收入——苦练内功、向内挖掘，实施精细化管理
◆邯钢经验的真谛——模拟市场核算，进行成本倒推，目标成本分解，实行成本否决
1990年连续几个月出现亏损，全厂所产的28个品种钢材，仅有两个盈利，其余全部亏损。
选择低成本战略的理由
●国有企业发展一直是粗放式发展，国家政策导向是鼓励降低物质消耗、增加经济效益。
●邯钢是地方国企，既不可能依靠国家的高投入来发展自己，也不可能依靠财政补贴来渡过难关
●邯钢的产品与其他竞争对手的产品在性能上没有大的差距，不容易形成技术领先的竞争优势
●邯钢各项物耗指标与国际先进水平和国内同行业先进水平相比有较大差距，降低成本空间大
实现低成本战略的具体做法
（1）
●厂内所有生产经营单位都有责任——全员
●以市场为导向，以国内先进水平和本单位历史最好水平为依据——对标
●核定出产品的内部目标成本和目标利润——倒推
●然后层层分解落实——分解
●实行成本否决——奖惩
●总厂根据企业经营总目标，进行“纵向到底，横向到边”的细化分解
●将产品目标成本中的各项指标层层分解到分厂、车间、班组、岗位和个人
●使厂内每一个环节都承担降低成本的责任，把市场压力及涨价因素消化于各个环节
目标成本的分解：
从管理层次角度
目标成本的分解：
从管理职能角度
案例：
邯钢成本管理
1.确定目标成本——实施“模拟市场核算”的核心
过去，邯钢确定目标成本，是从原材料进厂，按照工艺流程从第一步工序开始，从前向后（原材料采购—烧结、焦化—炼铁一炼钢——轧钢一成品材）逐步结转到最后一道工序，即用正算的方法测算出产品最终成本为目标成本。
这种方法是从企业生产出发，与市场脱节。
在市场经济条件下，某一产品的目标成本，必须按市场来定位，即从市场可接受的产品价格“倒推”出保证该产品能实现一定利润的目标成本，这个目标成本用公式表示，即：
产品目标成本＝该产品市场可接受的价格-该产品应承担的期间费用－目标利润
以邯钢生产的14mm圆钢为例说明如下：
A假设该产品的市场单位售价为2200元/吨（不含税），单位产品应负担的期间费用为238元／吨，公司确定的该品种的目标利润为389元/吨
该产品目标成本＝2200-238-389＝1573元/吨
（1）工序按潜降成本，确保指标的实现
为了保目标成本的实现，必须按照“倒报”的方法，从最后—道工序向前推，测算出每一道工序应承担的降低成本的任务。
假定目前该产品的实际成本为1627元／吨，那么要完成目标成本1573元/吨的目标，就需要挖潜1627-1573＝54元／吨。
然后再把54元/吨降低成本的任务分解落实到每一道工序。
具体步骤是：
第—步，首先从最后一道工序轧材厂挖潜。
挖潜的方法就是通过对轧材厂各项技术经济指标的对比分折，看这些指标是否达到本企业历史最好水平，是否达到国内外同行业同类企业的先进水平，再结合本电位的实际情况，制定出通过努力后能够实现的具体挖潜指标（见附1）。
从附1的测算中可看出，本例中，轧材厂挖潜降成本指标为7元/吨。
附1：
Φ14mm圆钢目标成本测算表
成本项目
单位
实际单位成本
指标挖潜
目标单位成本
措施
单耗
单价
金额
单耗
金额
单耗
单价
金额
原材料
连铸方坯
T
1.046
1434
1499.96
0.004
5.74
1.042
1434
1494.22
减少轧废，提高成材率
减：
回收
T
0.015
1350
20.25
0.003
-4.03
0.012
1350
16.20
提高成材率后，废钢回收减少
轧制费用
轧辊
KG
1.18
5.69
6.72
0.03
0.17
1.15
5.69
6.55
加强操作，减少断辊
油脂
KG
0.055
4.36
0.24
0.055
4.36
0.24
保持先进水平
树脂瓦
KG
0.004
12.50
0.05
0.004
12.50
0.05
保持先进水平
焦油
KG
35.50
0.80
28.40
0.75
0.60
34.75
0.80
27.80
改进喷油嘴，提高热能利用率
电
Kw/h
68.40
0.32
21.90
9.40
3.02
59.00
0.32
18.88
加强用电管理，减少设备空转
水
T
2.126
0.381
0.81
0.126
0.05
2.00
0.381
0.76
加强用水管理，提高循环
直接工资
元
13.71
13.71
减人增效，提资费用自行消化
制造费用
元
73.54
1.47
72.07
提高设备利用率，降低固定费用1.17元；加强物料拓扑结构，修旧利废，节约0.30元
制造成本
元
1627.00
7.00
1620.00
第二步，挖掘炼钢工序潜力。
要保证圆钢成本达到1573元／吨的目标，仅轧钢厂能降低7元／吨是远远不够的，炼钢厂的连铸方坯单价必须从1434元／吨（目前该产品的实际成本）降到1388.89元／吨，吨钢降低45.11元／吨，即（1627-7-1573）÷1.042＝45.11元／吨。
单靠炼钢厂能不能完成这项任务?
如果完不成这道工序有多大潜力可控呢?
具体测算比照轧钢工序（见附2）。
附2：
炼钢连铸方坯目标成本测算表
成本项目00
单位
实际单位成本
指标挖潜
目标单位成本
措施
单耗
单价
金额
单耗
金额
单耗
单价
金额
原材料
生铁
T
1.000
1170
1170.00
0.020
23.40
0.980
1170
1146.00
略
废钢
T
0.100
900
90.00
0.020
-18.00
0.120
900
108.00
略
合金
KG
15.00
50
50.00
1.00
3.33
14.00
50
46.67
略
减：
回收
26.00
26.00
略
冶炼与连铸费用
辅助材料
元
33.00
6.01
26.99
略
燃料动力
元
42.00
6.00
36.00
略
直接工资
元
13.00
13.00
略
福利
元
2.00
2.00
略
制造费用
元
60.00
7.26
52.74
略
制造成本
元
1434.00
28.00
1406.00
从附2可以看出，测算的结果，每吨连铸坯可降低28元/吨。
也就是说炼钢工序可挖潜28元/吨。
第三步，挖掘铁前工序，直到采购成本的潜力。
经过第二步测算吨钢成本可控潜28元/吨，距吨钢降成本45.11元/吨的任务要求还差17.11元/吨，这就要求生铁成本必须降低17.11÷0.98＝17.46元/吨。
具体挖潜测算方法同前两步，并以同样的方法一直推算到原料采购环节为止。
依此类推，其他品种也是一样。
2.确定目标成本的原则
在测算和确定目标成本时，一是亏损产品不亏损，盈利产品多盈利；二是先进合理。
就是在确定构成产品成本的各项消耗、各项费用指标时，要与历史最好水平比，与同行业同类型企业先进水平比，看其有多大差距。
应该说，有多大差距，就有多大潜力。
所谓合理，就是要将目标成本定得不仅先进，而且符合实际，目标很高，但不是高不可攀。
做到合情合理，跳一跳够得着，使二级厂感到压力很大。
难度很大，但经过努力一定能够完成。
3.明确责任，层层分解落实指标，实行责任成本控制
目标成本确定以后，如何保证这一目标实现是摆在二级厂和经营处室面前的一个大问题。
要解决这一难题，惟一的办法就是进一步明确责任，层层分解落实指标，以此来调动全体员工人人当家理财的积极性。
具体做法是：
总厂根据企业经营总目标，给分厂下达目标成本指标，分厂再将总厂下达的目标成本指标“纵向到底，横向到边”地细化、分解，按照成本构成要素，一项一项地分解落实，纵向到车间、工段、班组、岗位及个人。
横向分解到所属各管理部门，如生产科、供应科、设备动力科等专业科室以及专业管理人员。
通过成本这个信息的传递，把市场价格信息内伸化，把责任落实到人头上。
这样双管齐下，形成确保目标成本的责任网络体系，真正形成“市场重担人人挑，人人肩上有指标”的格局，依靠职工当家理财，从而达到全员参与、全方位、全过程控制成本的目的。
专业处室也照此办理（见附3、附4）。
附3：
公司对二级单位指标分解表
附4：
公司对职能处室指标分解表
4.严格考核，实行成本否决
邯钢实行成本否决的核心思想就是：
成本指标没有完成，别的工作干得再好，也要否决全部奖金。
成本否决的实质就是以“否决”为手段，以降低成本为核心内容的激励机制，使邯钢各环节、各部门把降低成本、提高效益放在企业管理的中心地位，以确保邯钢总体成本目标的实现。
在具体操作上，邯钢注意把握了以下几点：
其一是按月考核，累计计算。
凡完不成（包括当月完成，而累计完不成）累计成本费用指标的单价，一律免发当月全部奖金。
如果当月成本没有完成，而累计完成了，就可以拿综合奖，因为侧重点是累计成本，但是成本单项奖不能给，20%要扣下来。
其二是，连续3个月完不成成本招标的单位，取消当年内部升级资格，什么时候累计成本完成了，就从次月开始调，但是以前的不能补，这也是一种惩罚。
成本比下达的考核指标再降低，降低部分再拿成本降低奖。
在考核时，假定这个单位是多品种的，就要分品种下达成本指标，按总成本来考核。
比如一个单位有5个品种，4个品种完成了，有一个没有完成，也不可以拿80%的奖，因为考核的是5个产品的总成本完成还是没有完成，总成本没完成，奖金就要被否决。
这种成本否决，实际上是市场对粗放型、高消耗、低效益或无效益产品的否决，是效益决定分配的管理思路的体现，是分配制度的一次深化改革。
在以后几年的实践中，邯钢人对“模拟市场核算，实行成本否决”机制不断加以深化和完善的几项措施：
1.全员推行日核算，旬分析，月总结的群众性班组经济核算。
2.中间半成品在工序之间的转移，实行“以质论价”。
3.坚持每个月的物料平衡和季度财务、物资大检查。
4.开展“指标上台阶，创一流”活动，促进指标不断进步。
5.把模拟市场核算机制、拓展到基建、技改，促进工程成本的降低。
6.根据实际情况的变化和保效益目标的要求，在年度经济责任制承包协议之外，还要编一次比主体成本要求更高的“双增双节”计划，以消化新出现的减利因素。
7.全厂财务管理和物资供应督理实行“集中一贯”管理，并且突出财务管理在企业管理中的中心地位。
第十条企业负责目标成本管理的跨部门团队之下，可以建立成本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，各小组根据管理层授权协同合作完成相关工作。
成本规划小组由业务及财务人员组成，负责设定目标利润，制定新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。
该小组的职责主要是收集相关信息、计算市场驱动产品成本等。
成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成本降低或成本优化的预演等。
该小组的职责主要是可实现目标成本的设定和分解等。
成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设备投资等。
该小组的职责主要是可实现目标成本设定与分解的评价和确认等。
成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对整个生产过程进行分析、评价等。
该小组的职责主要是落实目标成本责任、考核成本管理业绩等。
第十一条目标成本法的应用需要企业研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息；这些信息一般包括：
（一）产品成本构成及料、工、费等财务和非财务信息；
（二）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息；
（三）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等信息；
（四）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其变动趋势等信息；
（五）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息；（六）其他相关信息。
第十二条市场容许成本，是指目标售价减去目标利润之后的余额。
目标售价的设定应综合考虑客户感知的产品价值、竞争产品的预期相对功能和售价，以及企业针对该产品的战略目标等因素。
目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析等因素。
第十三条企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成本进行比较，确定差异及成因，设定可实现的目标成本。
企业一般采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、供应链全程成本管理等措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本偏离容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。
第十四条企业应按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确定产品所包含的每一零部件的目标成本。
在分解时，首先应确定主要功能的目标成本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能和主要功能级的目标成本分配给零部件，形成零部件级目标成本。
同时，企业应将零部件级目标成本转化为供应商的目标售价。
第十五条企业应将设定的可实现目标成本、功能级目标成本、零部件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和非财务指标，落实到各责任中心，形成各责任中心的责任成本和成本控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。
第十六条企业应依据各责任中心的责任成本和成本控制标准，按照业绩考核制度和办法，定期进行成本管理业绩的考核与评价，为各责任中心和人员的激励奠定基础。
第十七条企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本进行对比，确定其差异及其性质，分析差异的成因，提出消除各种重要不利差异的可行途径和措施，进行可实现目标成本的重新设定、再达成，推动成本管理的持续优化。
案例：
丰田公司目标成本法
丰田公司成立于1933年，目前占全球汽车市场份额10%，是仅次于通用、福特的世界著名汽车公司。
丰田为什么能历经60年而充满活力、旺盛不衰？
就管理会计制度而言，很大程度上得益于其著名的丰田原创——目标成本法。
目标成本法（Targetcosting）是丰田汽车公司员工经过几十年努力探索出的成功杰作，是运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式。
根据丰田公司的定义，目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。
目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。
这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。
日本成本管理体系的建立，其目的并非是要改变人们的价值判断，而是激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在世界上独占鳌头的目标。
目标成本法的主要实施程序有3个阶段：
1.以市场为导向设定目标成本
（1）新产品计划（Productplanning）与目标售价制定
汽车的全新改款通常每4年实施一次，在新型车上市前3年，一般就正式开始目标成本规划。
每一车种（如：
Corolla、Corona、Camry等）设一负责新车开发的产品经理，以产品经理为中心，对产品计划构想加以推敲，编制新型车开发提案。
开发提案的内容包括：
车子式样及规格（长、宽、重量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等）、开发计划、目标售价及预计销量等，其中目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论（考虑市场变动趋向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等）后而加以确定的。
开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。
（2）制定目标成本与目标成本的分解
【目标成本=目标售价-目标利润】
公司参考长期的利润率目标来决定目标利润，再将目标销售价格减去目标利润即得目标成本。
然后将目标成本进一步细分给负责设计的各个设计部，例如按车子的构造、机能分为：
引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部。
但并不是各设计部一律均规定降低多少百分比，而是由产品经理根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行数次协调讨论后才予以决定。
设计部为便于掌握目标达成活动及达成情况，还将成本目标更进一步地按零件予以细分。
2.在设计阶段实现目标成本
（1）计算成本差距
目标成本与公司目前的相关估计产品成本（即在现有技术等水准下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本）相比较，可以确定成本差距。
由于汽车的零部件大小总共合计约有2万件，但在开发新车时并非2万件全部都会变更，通常会变更而须重新估计的约5000件左右，因此公司目前的相关产品成本可以用现有车型的成本加减其变更部分的成本差额算出。
目标成本与估计成本的差额为成本差距（成本规划目标），它是需通过设计活动降低的成本目标值。
（2）采用超部门团队方式，利用价值工程寻求最佳产品设计组合
接着，进入开发设计阶段，为实现成本规划目标，以产品经理为中心主导，结合各部门的一些人员加入产品开发计划，组成一跨职能（cross-functional）的成本规划委员会。
委员会的成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、管理、会计等部门的人员，是一超越职能领域的横向组织，展开两年多具体的成本规划活动，共同努力合作以达成目标。
各设计部就可以开始从事产品价值分析和价值工程。
根据产品规划书，设计出产品原型。
结合原型，把成本降低的目标分解到各个产品构件上。
分析各构件是否能满足产品规划书要求的性能，在满足性能的基础上，运用价值工程降低成本。
如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段，否则还需要运用价值工程重新加以调整，以达到要求。
进入基本设计阶段，运用同样方法，挤压成本，转入详细设计，最后进入工序设计。
在工序设计阶段，成本降低额达到后，挤压暂告一段落，可以转向试生产。
试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析和评价，致力于解决可能存在的潜在问题。
一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程来进行再次改进。
只有在目标成本达到的前提下，才能进入最后的生产。
3.在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本
约进入生产阶段3个月后（因为若有异常，较可能于最初3个月发生），检查目标成本的实际达成状况，进行成本规划实绩的评估，确认责任归属，以评价目标成本规划活动的成果。
至此，新车型的目标成本规划活动正式告一段落。
进入生产阶段，成本管理即转向成本维持和持续改善，保证正常生产条件，维持既定水平目标。
成本体系的持续改善是指不断改进现行成本管理体系，使之能够对成本对象耗费企业资源的状况更适当地加以计量和核算，以提高成本数据的决策相关性，适应变化着的新环境。
丰田式目标成本法的特色
1.拓宽了企业成本管理的范围
传统的成本管理过程上重在控制生产阶段的耗费，在范围上局限于企业的内部。
目标成本法超越了这一局限：
在过程上，成本管理在产品的整个价值链，从产品的设计、原材料的采购、产中、产后、产品的销售和售后服务的全过程进行成本控制；在范围上，超越企业的边界进行跨组织的管理，构建包括上游和下游的产品成本价值链和企业间信息交换系统，使其相互作用，共同进行成本的控制，同时提高产品制造商和零部件供应商的竞争实力。
2.明确了企业成本管理必须着眼于未来市场以求取竞争优势。
丰田公司在制定目标成本的过程中，始终将其目标放在未来的市场，而非今天的市场。
目标成本法中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。
负责将一项新产品的设想变为现实的成本计划人员制定目标成本时，是以最有可能吸引潜在消费者的水平为基础，其它一切环节都以这一关键判断为中心。
从预测销售价格中扣除期望利润额后，成本计划人员开始预算构成产品成本的每一个因素，包括设计、工程、制造、销售等环节的成本，然后将这些因素又进一步分解以便估算每一个部件的成本，因此目标成
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