教案 中级财务会计 第七章 无形资产.docx

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教案中级财务会计第七章无形资产

第七章无形资产

【学习目的及要求】

通过本章学习

应掌握：

1、无形资产的基本概念、基本特征与分类。

2、外购、投资者投入、内部研究开发取得无形资产的会计处理。

3、无形资产摊销、出售、出租、报废业务的会计处理。

应了解：

无形资产初始计量、后续计量及无形资产处置等问题的有关会计规定。

第一节无形资产概述

本章基本内容框架

无形资产的含义及特征

无形资产概述无形资产的内容

无形资产的分类

外购的无形资产

无形资产的初始计量

投资者投入的无形资产

内部研究开发费用确认与计量的原则

内部研究开发费用的确认与计量

内部研究开发费用的会计处理

无形资产使用寿命的确定

无形资产的后续计量

无形资产摊销的会计处理

无形资产出售的会计处理

无形资产的处置无形资产出租的会计处理

无形资产报废的会计处理

一、无形资产的含义及特征

（一）无形资产的含义

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

（二）无形资产的基本特征

1．无形资产不具有实物形态

2．无形资产具有可辨认性

3．无形资产属于非货币性资产

二、无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

商誉由于其存在无法与企业自身相分离而不具有可辨认性，因此商誉不属于无形资产。

【例题1·单选题】以下属于企业无形资产的有（）。

A．专利权B．非专利技术

C．商标权D．商誉

E．特许权F．土地使用权

G．著作权

【答案】ABCEFG

【解析】商誉由于其存在无法与企业自身相分离而不具有可辨认性，因此商誉不属于无形资产。

三、无形资产的分类

根据无形资产的特点，一般对无形资产作如下分类：

1．按无形资产取得的来源不同

无形资产可以分为外购的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、企业合并取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、以非货币性资产交换取得的无形资产以及政府补助取得的无形资产等。

2．按无形资产的使用寿命是否有限

无形资产可以分为有期限的无形资产和无期限的无形资产。

无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。

第二节无形资产的初始计量

无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。

一、外购的无形资产

（一）属于外购无形资产的成本

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

（二）土地使用权的处理

（三）外购无形资产的核算

1．科目的设置

企业应设置“无形资产”科目进行无形资产的总分类核算；并在“无形资产”总账科目下按其内容及无形资产的具体名称分设明细科目，如“无形资产—专利权—A专利权”、“无形资产—商标权—甲商标权”。

2．外购无形资产的核算

企业外购取得无形资产，应按归属成本的金额，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

练习：

（1）华联公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。

借：

无形资产—专利权2680000

贷：

银行存款2680000

（2）华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。

借：

无形资产—商标权1290000

贷：

银行存款1290000

二、投资者投入的无形资产

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。

无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。

分录为：

借：

无形资产【合同或协议，公允】

贷：

实收资产/股本【折合资产额，份额】

资产公积—资产溢价/股本溢价【差】

【例7-2】2×12年8月16日，乙股份有限公司因业务发展的需要，接受东盛公司以B专利权向企业进行投资。

根据投资双方签订的投资合同，B专利权的价值为260000元，折合为公司面值1元的股票200000股。

借：

无形资产—专利权—B专利权【合同或协议，公允】260000

贷：

股本—东盛公司【资本额】200000

资本公积—股本溢价【差】60000

【例7-3】2×12年10月10日，昌盛公司接受丙公司投入C专利技术。

双方协议约定该专利技术作价120000元，该专利技术的协议价与其公允价值相同，并与折合的资本额相同。

借：

无形资产—专利权—C专利权【合同或协议，公允】120000

贷：

实收资本—丙公司【资本额】120000

【小结】

1．无形资产包括的内容；

2．无形资产的初始计量：

外购、投资者投入。

复习：

企业的商誉是否属于无形资产？

无形资产包括的哪些内容？

外购、投资者投入无形资产的初始计量分录？

第三节内部研究开发费用的确认与计量

一、研究阶段和开发阶段的划分

无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。

二、开发阶段有关支出资本化的条件：

三、内部研究开发费用确认与计量的原则

无形资产准则规定：

企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；

开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。

只有同时满足无形资产准则规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。

如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化。

四、内部研究开发费用的账务处理

（一）科目设置

①“研发支出—费用化支出”

本明细科目核算研究阶段及开发阶段不符合资本化条件的支出，期末（月末）将“研发支出—费用化支出”的借方余额转入“管理费用”，该明细科目结转后无余额。

②“研发支出—资本化支出”

本明细科目核算开发阶段符合资本化条件的支出，发生时借记本明细科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，待研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，应在达到预定用途的当期，将此明细科目的余额转入“无形资产”科目，即：

借记“无形资产”，贷记“研发支出—资本化支出”。

本明细科目期末（月末）借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中符合资产化条件的支出。

在《资产负债表》中，应填列在“开发支出”项目。

（二）内部研究开发费用的账务处理：

注意事项：

（１）月末，“研发支出—费用化支出”科目无余额；

（２）月末，如果“研发支出—资本化支出”有余额，则填列在《资产负债表》“开发支出”项目的期末余额中。

（3）月末，“研发支出”总账科目的余额实际上是“研发支出—资本化支出”明细科目的余额。

因此另一个明细科目“研发支出—费用化支出”的余额转入“管理费用”后已无余额。

【例7-4】2×12年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。

2×12年2月份发生研究阶段相关支出10万元，银行存款支付；

2×12年6月开发阶段发生材料费50万、人工工资20万，其中符合资本化条件的支出为60万；

2×12年8月31日，该专利技术已经达到预定用途。

请编制相关会计分录：

（1）2×12年2月份

①发生时

借：

研发支出—费用化支出100000

贷：

银行存款100000

②2月末

借：

管理费用100000

贷：

研发支出—费用化支出100000

（2）2×12年6月

①发生时

借：

研发支出—费用化支出100000

研发支出—资本化支出600000

贷：

原材料500000

应付职工薪酬200000

②6月末

借：

管理费用100000

贷：

研发支出—费用化支出100000

（3）2×12年8月31日，达到预定用途

借：

无形资产600000

贷：

研发支出—资本化支出600000

本题需要注意的是：

如当期发生了不符合资本经条件的支出，即计入了“研发支出—费用化支出”科目的金额，在期末（月末）务必转入“管理费用”，结转后，该明细科目无余额；在6月末“研发支出—资本化支出”明细科目余额为600000元，在编制《资产负债表》时，应填列在“开发支出”项目中。

反映企业正在进行中的研究开发项目中符合资产化条件的支出有600000元。

【例题4·判断题】期末“研发支出”总账科目的余额，实际上就是“研发支出—资本化支出”明细科目的余额。

【答案】√

【解析】“研发支出”总账科目共有两个明细科目：

“研发支出—费用化支出”和“研发支出—资本化支出”。

期末“研发支出—费用化支出”科目余额转入“管理费用”后无余额，因此是正确的。

【例题5·单选题】甲企业期末“研发支出—资本化支出”明细科目的余额为250000元，在编制《资产负债表》时，应将250000元填至（）项目的期末余额栏。

A．无形资产B．固定资产

C．开发支出D．在建工程

【答案】C

【解析】“研发支出—资本化支出”明细科目期末（月末）借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中符合资产化条件的支出。

在《资产负债表》中，应填列在“开发支出”项目。

【小结】

1．研究阶段和开发阶段的划分；

2．内部研究开发费用确认与计量的原则；

3．内部研究开发费用的账务处理，特中别注意，两个明细科目的含义及运用。

【作业】

指导书P87，账务处理第2题。

复习：

1．内部研究开发费用确认与计量的原则？

分别会涉及到哪些科目？

2．“研发支出——费用化支出”科目期末是否有余额？

3．“研发支出——资本化支出”科目期末余额在《资产负债表》中在哪个项目中列示？

第四节无形资产的后续计量

一、无形资产的使用寿命

确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，

无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，

无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试。

无形资产使得寿命的确认

具体情况

使用寿命的确定

来源于合同性权利或其他法定权利的

（1）不应超过合同性权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）

（2）如预期期限短于合同性权利或其他法定权利的期限，则以预期期限确定其使用寿命，即孰短的原则。

合同或法律没有规定使用寿命的

应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限，如参考历史经验、聘请相关专关进行论证、同行业的情况进行比较等。

按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的

该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

不进行摊销

二、使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理

（一）无形资产的摊销期和摊销方法

无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。

国际上普遍采用的主要是直线法。

（二）无形资产残值的确定

无形资产的残值一般为零。

除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

应摊销金额＝无形资产入账成本－残值－已计提减值准备

每期应摊销的金额＝应摊销金额÷无形资产的摊销期限

（三）无形资产摊销的账务处理

1．摊销的账务处理原则

现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额作如下处理：

（1）一般应确认为当期损益，记入“管理费用”

（2）如果某项无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产的成本中，即计入“在建工程”、“研发支出—资产化支出”、“生产成本”等科目。

另外当月增加的无形资产，当月进行摊销；当月减少的无形资产，当月不再进行摊销。

2．科目的设置

企业应设置“累计摊销”科目

本科目为《资产负债表》“无形资产”项目的备抵科目。

3．无形资产摊销的账务处理

企业按月计提无形资产摊销额时，借记“管理费用”、“其他业务成本”、“在建工程”等科目，贷记“累计摊销”科目，本科目期末贷方余额表示企业无形资产的累计摊销额。

分录为：

借：

管理费用/在建工程等

贷：

累计摊销

即：

【例题6·单选题】乙公司本月A专利权摊销金额5000元，应借记（）科目。

A．其他业务成本B．在建工程

C．管理费用D．制造费用

【答案】C

【解析】无形资产的摊销额，一般应确认为当期损益，记入“管理费用”，本题未特指A专利的用途。

【例题7·单选题】甲公司以经营租赁方式租出的B专利权本月摊销金额2000元，应借记（）科目。

A．其他业务成本B．在建工程

C．管理费用D．制造费用

【答案】A

【解析】以经营租赁方式出租的无形资产的摊销额记入“其他业务成本”，租金收入记入“其他业务收入”。

【例7-5】2×12年8月1日，华夏公司购入专利权D，购买成本为120000元，根据相关法律规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。

请做出华夏当月专利权D摊销的会计分录。

本题需要注意的是，在实务中为按月进行无形资产的摊销。

另外本题的无形资产未指定特定用途，因此摊销金额应记入“管理费用”。

（1）2×12年8月1日，购买专利权D时

借：

无形资产—D专利权120000

贷：

银行存款120000

（2）2×12年8月31日，对D专利权进行摊销

D专利权当月应摊销额＝120000÷10÷12＝1000（元）

借：

管理费用1000

贷：

累计摊销1000

如果本题华夏公司属于工业企业，并将该专利权对外出租，那么当月计提的累计摊销金额应记入“其他业务成本”科目，取得的租金收入，记入“其他业务收入”科目。

【练习】

华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，于2014年10月12日购入一项专利权。

根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。

专利权购买成本为360000元。

请做出以下会计分录：

（1）购买专利权

（2）当月进行无形资产的摊销

（1）购买专利权时：

借：

无形资产360000

贷：

银行存款360000

（2）当月进行无形资产的摊销

专利权每年摊销额=360000÷10=36000（元）

专利权每月摊销额=36000÷12=3000（元）

借：

管理费用3000

贷：

累计摊销3000

【练习】

华联实业股份有限公司根据新产品生产的需要，于2010年1月1日购入一项专利权。

根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。

专利权购买成本为260000元。

本例中为新产品生产的需要，因此计提摊销时，记入“制造费用”，即摊销时：

（1）借：

制造费用260000【第1年】

贷：

累计摊销260000

仍以此资料为例，假如2011年末，对该无形资产进行减值测试，经计算可收回金额为1800000元，预计使用年限与原先估计相同，使用2年后，尚可使用8年。

（2）根据2011年当年应摊销金额260000元：

【第2年】

①

借：

制造费用260000

贷：

累计摊销260000

可收回金额

②2011年减值额=2600000-260000*2-1800000=280000

借：

资产减值损失280000

贷：

无形资产减值准备280000

（3）根据2012年末，计算应摊销金额【第3年】

2012年应摊销金额=（2600000-260000*2-280000）/8=225000

减值

（或=1800000/8=225000）

借：

制造费用225000

贷：

累计摊销225000

【假定】

2012年年末（第三年末），此专利4年后将补淘汰，决定再使用4年后不再使用，以此对该专利权的作用寿命变更为4年。

（4）2013年摊销额为：

2013年应摊销金额=（2600000-260000*2-280000-225000）/4=393750

第3年

减值

1.2年

即账面价值/4年

分录为：

借：

制造费用393750

贷：

累计摊销393750

三、使用寿命不确定的无形资产

有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。

按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

借：

资产减值损失

贷：

无形资产减值准备

【小结】

1．无形资产使用寿命的确定原则

2．无形资产的摊销的账务处理

3．使用寿命不确定的无形资产，不需要摊销，需要计提减值准备的，应计提减值准备。

复习:

1．无形资产的摊销的账务处理原则

2．使用寿命不确定的无形资产是否需要摊销？

第五节无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

一、无形资产的出售

企业出售无形资产实质上是将对无形资产的占有、使用、收益及处置的权利转让给受让方，表明企业放弃无形资产的所有权。

（一）无形资产出售的账务处理原则

出售无形资产并非企业的日常活动，从而所发生的出售损益不属于会计要素的收入与费用，而应确认为利得或损失，作为营业外收支处理。

即将无形资产出售的净损益记入“营业外收入”或“营业外支出”

（二）科目设置

企业应设置“营业外收入”、“营业外支出”科目，用以核算出售无形资产的净损益。

（三）无形资产出售的账务处理

出售无形资产还应按实际转让收入的5%计算缴纳营业税。

分录为：

借：

银行存款【实收价款】

累计摊销

无形资产减值准备

贷：

无形资产

应交税费—应交营业税【售价×5﹪】

营业外收入—处置非流动资产利得【如借方则为“营业外支出—处置非流动资产损失”】

【例7-6】2×12年10月20日，华夏公司将拥有的一项非专利技术E出售，取得收入80000元，应交营业税为4000元。

该非专利技术的账面余额为70000元，累计摊销额为35000元，已计提的减值准备为10000元。

请做出出售非专利技术E的账务处理：

应缴纳的营业税＝80000×5%＝4000

借：

银行存款80000

累计摊销35000

无形资产减值准备10000

贷：

无形资产—非专利技术—非专利技术E70000

应交税费—应交营业税4000

营业外收入—处置非流动资产利得51000

二、无形资产的出租

无形资产出租是指根据租赁合同或协议，企业允许他人使用本企业的无形资产，并收取使用费。

企业出租无形资产转让的是使用权。

（一）无形资产出租的账务处理原则

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

（二）科目设置

1．“其他业务收入”科目

本科目核算企业取得的租金收入。

2．“其他业务成本”、“营业税金及附加”科目

（1）“其他业务成本”科目核算企业出租无形资产的摊销金额和发生的其他费用支出。

（2）“营业税金及附加”科目核算应缴纳的营业税。

（三）无形资产出租的账务处理

应按实际租金收入的5%计算缴纳营业税。

租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；

摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”、“营业税金及附加”科目，贷记“累计摊销”、“应交税费—应交营业税”等科目。

【例7-7】2×12年11月3日，华夏公司将一项专利技术出租给大禹公司使用，该专利技术账面余额为240000元，摊销期为10年，出租合同规定每年专利技术使用费为36000元，租期为5年，华夏公司按月收取租金，并存入银行。

请做出2×12年11月份华夏公司取得租金、计算应缴纳的营业税及无形资产当月摊销的会计分录：

当月收到租金＝36000÷12＝3000（元）

当月应缴纳的营业税＝3000×5%＝150（元）

当月摊销金额＝240000÷10÷12＝2000（元）

（1）收取租金时

借：

银行存款3000

贷：

其他业务收入3000

（2）计算应缴纳的营业税

借：

营业税金及附加150

贷：

应交税费—应交营业税150

（3）当月摊销

借：

其他业务支出2000

贷：

累计摊销2000

三、无形资产的报废

无形资产报废的净损失转入“营业外支出—处置非流动资产损失”，分录为：

借：

营业外支出—处置非流动资产损失【净损失】

累计摊销【累计摊销金额】

无形资产减值准备【已计提的减值准备】

贷：

无形资产—××【“无形资产”账面余额】

【例题8·多选题】以下业务不可能影响企业营业利润的有（）。

A．无形资产研究阶段的支出B．无形资产开发阶段的支出

C．无形资产出售损益D．无形资产出租收入

E．无形资产报废损益

【答案】CE

【解析】不可能影响营业利润的因素，实际上是指记入“营业外收入”或“营业外支出”的业务。

以上业务只有C和E。

A中无形资产研究阶段的支出，期末转入“管理费用”；B中无形资产开发阶段的支出分两种情况，符合资本化条件的支出最终记入“无形资产”的成本，不符合资本化条件的，即费用化支出，期末转入“管理费用”；D中无形资产出租收入记入“其他业务收入”，属营业收入的范围。

【例7-8】华夏公司拥有的F专利权，用其生产的产品已经没有市场，于是华夏公司于2×12年6月10日决定将其注销，F专利权注销时的资料如下：

实际成本400000元，已累计摊销320000元，累计计提减值20000元。

不考虑其他相关情况。

请做出2×12年6月10日华夏公司注销F专利权的会计分录：

借：

营业外支出—处置非流动资产损失【净损失/账面价值】60000

累计摊销【累计摊销金额】320000

无形资产减值准备【已计提的减值准备】20000

贷：

无形资产—专利权—F专利权【“无形资产”账面余额】400000

本例中F专利权的账面价值由“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”组成，因此需将三个科目的余额全部转销。

转销的账面价值即为报废净损失。

即400000－320000－20000＝60