实物对外投资操作实务.docx
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实物对外投资操作实务
实物对外投资操作实务
目前，企业进行的对外投资中以实物进行出资已经司空见惯了。
我国现行的公司法也明确规定：
股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。
那么一个企业以实物对外投资，在会计处理、税务处理、法律层面应当注意哪些问题，本文做一个简要分析。
可以用来投资的“实物”种类很多，比如包括企业自用的房地产、商标、专利技术、存货、自产或者委托加工的货物等。
本文选取两类最具有代表性的进行分析：
一是房地产（投资企业自用）、专利技术；二是企业自产或者委托加工的货物（投资企业准备出售的产成品）。
一、实物出资的法律界定
（一）实物出资的法律规定
对于实物出资问题，在新《公司法》27条中规定：
“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
”可以看出，实物出资是非货币出资的一种形式，它需可以用货币估价并可以依法转让，同时需要进行评估作价，核实财产。
（二）实物出资具备的条件
《公司法》第27条规定，股东可以用实物出资。
一般来讲，可以用于出资的实物应具备以下条件或特征：
1、该实物可以通过估价对其价值进行评估和计算
用于现物出资的标的物必须能以某种公平的方法评估折价，换算为现金，这是因为现物出资的对价为股份或出资额，如不能换算为现金，则无法给付股份或确定其在资本总额中的比例。
2、该实物是可以依法转让的
股东取得股东是以牺牲其对出资财产的所有权，将其持有的财产的所有权转让给公司为代价的，因此，股东向公司出资的财产必须具备产权的可转让性，使其出资的财产的所有权归属于公司，由公司对该出资财产独立享有所有权。
3、该实物对被投资公司应具有有益性
有益性指该出资的实物能够满足公司生产经营需要，能够为公司带来实际利用价值，与公司营业无关紧要之物一般不宜用来出资。
4、该实物上未设担保
由于《公司法》第36条规定，公司成立后，股东不得抽逃出资。
即实物作价入股后，依照《公司法》规定具有不可抽回的性质，应当由公司支配。
因此，设立担保的实物不能作为出资。
（三）实物出资需履行的流程
1、评估作价
《公司法》第27条规定，对作为出资的实物应当评估作价，核实财产。
所以，股东以实物出资时首先应当对实物进行评估作价，既要核实实物的产权，也要对其价值进行真实的评估。
对于法律法规对实物出资评估作价有专门规定的，应当根据该专门规定进行办理。
这里的法律法规关于实物出资评估作价的专门规定，主要适用于以国有资产出资的情形。
2、转移产权
《公司法》第28条规定，以实物出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
即股东应当在约定的出资日期将实物的产权转移给公司。
如果实物的产权转移需要办理产权变更登记的，则股东应对该出资的实物在法定登记部门办理产权变更登记手续，且自变更登记之日起，该股东的实物出资义务始完成。
如以厂房该等不动产出资的，则需要在房管部门进行厂房产权的变更登记。
二、企业以自用的房地产、专利技术对外进行投资
1、会计处理
企业自用的房地产在会计上一般计入“固定资产”科目；专利技术一般计入“无形资产”科目。
如果企业以该等资产对外投资，投资方需要确认长期股权投资，并结转该等资产的处置损益，计入“营业外收入”或者“营业外支出”科目；被投资方一般按照评估值作为该等资产的初始入账价值，同时确认实收资本（股本），将差额计入资本公积。
投资方会计分录如下：
借：
长期股权投资
固定资产—累计折旧（或者：
无形资产—累计摊销）
营业外支出
贷：
固定资产（或者：
无形资产）
营业外收入
注：
营业外收入还是营业外支出取决于处置损益
被投资方会计分录如下：
借：
固定资产（或者：
无形资产）
贷：
实收资本（或者：
股本）
资本公积
注：
有限责任公司贷记“实收资本”、股份有限公司贷记“股本”。
再者，一般实务中都是溢价投资，因此资本公积一般都在贷方，当然个别时候也可能出现在借方。
2、税务处理
（1）增值税、企业所得税
因处置该等资产，如果产生溢价，投资方需要对该等收益缴纳企业所得税；被投资方不涉及企业所得税。
因处置不动产、无形资产属于缴纳营业税的范围，不缴纳增值税。
（2）土地增值税
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2015】5号）第四条规定：
单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
第五条：
上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
因此，投资方（除房地产开发企业）暂不需要缴纳土地增值税；被投资方不涉及土地增值税。
（3）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》规定：
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。
因此，被投资企业作为土地的受让方，应该缴纳契税。
（4）营业税
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）第一条：
以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
因此，投资方不需要缴纳营业税；被投资方不涉及营业税。
3、法律处理
（1）该等房地产、专利技术需要进行评估。
公司法第二十七条规定：
股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
（2）要确认该等房地产、专利技术的所有权人（或国有土地使用权人）是否属于投资方。
（3）被投资方需要注意，该等房地产、专利技术是否已经设立了他项权利，如抵押权、专利授权、专利许可等，这些会影响资产的价值，进而影响被投资方的权益。
（4）需要及时办理权利人变更手续，投资完成后，应当及时将国有土地使用权人、房屋所有权人、专利权人变更至被投资方名下。
各方签署的投资协议需要对此做出详细约定。
三、企业以自产或委托加工的货物对外进行投资
1、会计处理
企业以自产或委托加工的货物对外进行投资，投资方会计上要确认收入，并及时结转成本。
被投资方根据用途可以作为存货、库存商品等，按照评估值作为入账价值，同时确认实收资本（股本），将差额计入资本公积。
投资方会计分录如下：
借：
长期股权投资
贷：
主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
被投资方会计分录如下：
借：
存货（或库存商品）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：
实收资本（或股本）
资本公积
注：
有限责任公司贷记“实收资本”、股份有限公司贷记“股本”。
再者，一般实务中都是溢价投资，因此资本公积在贷方，当然也可能出现在借方。
2、税务处理
在税务上，以自产或委托加工的货物对外进行投资，要视同对外销售，投资方缴纳增值税、企业所得税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：
单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
3、法律处理
（1）以自产或委托加工的货物对外投资需要进行评估。
公司法第二十七条规定：
股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
（2）被投资方需要注意，该等资产是否已经设立了他项权利，如抵押权、质权等，这些会影响资产的价值，进而影响被投资方的权益。
还应当注意该等资产的质量、成新度等。
（3）需要及时将该等资产交付给被投资方。
四、外贸企业对外实物投资退（免）税办税指南
·申请条件：
外贸企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物实行免退税政策。
纳税人应在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内向主管税务机关提出申请，税务机关按规定办理。
·办理材料：
（一）《外贸企业出口退税汇总申报表》（一式四份）及正式申报电子数据；
（二）《外贸企业出口退税进货明细申报表》（一式二份）；
（三）《外贸企业出口退税出口明细申报表》（一式二份）；
（四）增值税专用发票（抵扣联）；
（五）出口货物报关单（出口退税专用）；
（六）消费税专用缴款书或分割单、或海关进口消费税专用缴款书和进口货物报关单（属应税消费品的报送）；
（七）商务部及其授权单位批准其在境外投资的文件副本；
（八）出口货物退（免）税正式申报电子数据。
·办理地点：
宁波市辖区内主管国税机关
·办理时间：
待办20+3个工作日
·办理流程：
纳税人→税务机关受理→初审→复审→签批→审批→开具→授权
·纳税人注意事项：
（一）纳税人发生的真实出口货物劳务，在规定期限内未收齐单证无法申报出口退（免）税的，可以向主管税务机关申请办理出口货物退（免）税延期申请。
（二）纳税人未在规定期限内收齐有关凭证申报退（免）税的出口货物，未办理申请延期手续的应在规定期限内申报免税，超过免税期限的视同内销货物计提销项税额或征收增值税。
（三）纳税人应及时登录“口岸电子执法系统”出口退税子系统核对并提交相关电子数据。
（四）纳税人应在申报明细表“退（免）税业务类型”栏内选择《退（免）税货物、标识对照表》所列货物对应的标识。
（五）小规模纳税人发生此类业务的适用增值税免税政策。
（六）纳税人应使用出口退税申报系统申报办理出口货物劳务退（免）税，在出口退税申报系统信息生成、报送功能升级完成前，涉及需报送的电子数据，可暂报送纸质资料。
五、生产企业对外实物投资退（免）税办税指南
·申请条件：
生产企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物视同自产货物实行免抵退税政策。
纳税人应在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上的出口日期为准）次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内向主管税务机关提出申请，税务机关按规定办理。
·办理材料：
（一）《免抵退税申报汇总表》（一式三份）；
（二）《免抵退税申报汇总表附表》（一式二份）；
（三）《免抵退税申报资料情况表》（一式二份）；
（四）《生产企业出口货物免抵退税申报明细表》（一式二份）；
（五）《生产企业出口非自产货物消费税退税申报表》（申请消费税退税时报送）（一式二份）；
（六）出口货物报关单（出口退税专用）；
（七）出口发票；
（八）消费税专用缴款书或分割单，海关进口消费税专用缴款书，委托加工收回应税消费品的代扣代收税款凭证原件或复印件（非自产货物如属于消费税应税消费品的，申请退还消费税时应报送以上凭证之一）；
（九）商务部及其授权单位批准其在国外投资的文件副本；
（十）出口货物退（免）税正式申报电子数据。
·办理地点：
宁波市辖区内主管国税机关
·办理时间：
待办15工作日
·办理流程：
纳税人→税务机关受理→初审→复审→签批→审批→开具→授权
·纳税人注意事项：
（一）纳税人发生的真实出口货物劳务，在规定期限内未收齐单证无法申报出口退（免）税的，可以向主管税务机关申请办理出口货物退（免）税延期申请。
（二）纳税人未在规定期限内收齐有关凭证申报退（免）税的出口货物，未办理申请延期手续的应在规定期限内申报免税，超过免税期限的视同内销货物计提销项税额或征收增值税。
（三）纳税人应及时登录“口岸电子执法系统”出口退税子系统核对并提交相关电子数据。
（四）纳税人应在申报明细表“退（免）税业务类型”栏内选择《退（免）税货物、标识对照表》所列货物对应的标识。
（五）小规模纳税人发生此类业务的适用增值税免税政策。
（六）纳税人应使用出口退税申报系统申报办理出口货物劳务退（免）税，在出口退税申报系统信息生成、报送功能升级完成前，涉及需报送的电子数据，可暂报送纸质资料。
六、个人以实物出资是否缴纳增值税
目前，以自然人名义投资设立的有限责任公司越来越多，其中许多出资涉及到实物出资，以房产、土地出资的有关税收政策比较明确，但是以增值税应税货物类实物出资是否缴纳增值税目前存在较多的争议。
有的税务机关认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第五款“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者”之规定，该款的个体经营者应该包括个人即自然人，所以自然人的实物投资应当缴纳增值税，并据此要求自然人股东就其实物投资部分申报缴纳增值税及其附加税费。
其实，税务机关的该种解释是存在偏差的。
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条关于“单位或个体经营者”，以及第八条“条例第一条所称个人，是指个体经营者及其他个人”之规定，个人与个体经营者之间的关系，应当是个人涵盖个体经营者，而非个体经营者包括个人。
但是，关于个人以实物对外投资是否视同销售的关键不在于“个人”与“个体经营者”的区别，而是“个体经营者”的内涵及外延的界定问题。
现行法律关于“个体经营者”的内涵与外延并没有非常清楚的界定，这可能是造成相关部门对此解释不一致的根本原因所在。
根据国家统计局、工商行政管理总局于1980年12月17日发布的《关于统计上划分经济类型的暂行规定》第九条“个体经营：
是指个人参加生产劳动，生产资料和产品或收入归个人所有的一种经济形式。
包括城镇闲散劳动力、待业青年等自筹资金开业兴办，经工商行政管理部门批准并领取‘营业执照’的工业、手工业、客货运输、商业、饮食、服务（包括修理）和房屋修缮等个体经营者。
还包括农村的个体农户以及在农村的非农业个体经营”之规定，个体经营应当是一种经济形式，而个体经营者则应当是领取营业执照后，从事经营活动的自然人；而且根据工商管理方面法律的规定，个人从事生产、经营活动均应当经工商管理部门登记核准，如果个人从事生产、经营活动，但未经工商部门登记核准，则属非法经营，其所取得的经营所得将被视为违法所得而予没收，并予以相应处罚。
但就税务机关而言，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”之规定，个人虽未办理工商登记及（或）税务登记，却实际从事生产、经营活动的，按其实质认定为“个体经营者”而非“其他个人”并据以征收相关税款。
对个人对外投资是否视同销售征收增值税，不能简单地从形式上判定“个人”与“个体经营者”之间的界限，而应当从实质上（无论是否经工商登记，认定的关键在于其是否从事生产经营活动）判定其是否为“个体经营者”。
只有如此，才能准确区分“个体经营者”及“其他个人”的内涵与外延，在此基础上，关于个人以实物对外投资是否视同销售缴纳增值税的问题就比较明确了。
同时值得注意得的是，若未从事生产、经营活动的个人，以其自有财产对外投资，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条“下列项目免征增值税：
（八）销售的自己使用过的物品”，以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十一条“条例第十六条所列部分免税项目的范围，限定如下：
自己使用过的物品，是指本细则第八条所称其他个人自己使用过的物品”等相关规定，不能视同销售予以征收增值税；若个人从事生产、经营活动，并且以其所经营的货物、物品对外投资的，则应当适用增值税暂行条例的相关规定，视同销售予以征收增值税。
当然若个人虽从事生产、经营活动，但未以其所经营的货物、物品对外投资，而是以自己的其他未参与经营的财产对外投资的，则不能视同销售，也不能征收增值税。
综上所述，增值税税法中个人的概念包括个体经营者和其他个人，对于个人是否是个体经营者不是看其是否办理了个体经营的工商登记，税法使用的是实质重于形式的原则，如果个人从事应税经营活动但是没有进行工商登记并不影响其纳税义务，在税法上仍被认定为个体经营者。
所以个人以货物出资是否交纳增值税要看其是否实质上以其从事经营活动的货物出资。
对于没有进行经营性活动的个人就属于增值税法中规定的“其他个人”，其承担的增值税应税义务仅限于销售自己使用过的游艇、摩托车、应征消费税的汽车，按照财税（2002）29号的规定，没有超出原值的不征收增值税，超出原值者按照4%的征收率减半征收。
相关法规链接：
1、《增值税暂行条例》第一条：
第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。
2、《增值税暂行条例》第十六条：
第十六条下列项目免征增值税：
（一）农业生产者销售的自产农业产品；
（二）避孕药品和用具；（三）古旧图书；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（六）来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；（七）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；（八）销售的自己使用过的物品。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。
任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
3、《增值税暂行条例实施细则》第四条：
第四条 单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付他人代销；
（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
4、《增值税暂行条例实施细则》第八条：
第八条 条例第一条所称单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
条例第一条所称个人，是指个体经营者及其他个人。
5、《增值税暂行条例实施细则》第三十一条：
第三十一条 条例第十六条所列部分免税项目的范围，限定如下：
（一）第一款第
（一）项所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。
农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。
农业产品，是指初级农业产品，具体范围由国家税务总局直属分局确定。
（二）第一款第（三）项所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。
（三）第一款第（八）项所称物品，是指游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。
自己使用过的物品，是指本细则第八条所称其他个人自己使用过的物品。
七、税种的法律界定
近年来，股东以非货币出资越来越多，该项业务涉及到一系列的税收政策，在实物出资的过程中，该如何征税，税务是如何计量的也是至关重要的问题。
弄清这些问题，首先要明白我国的税种有哪些，计征标准是什么，也即是说弄清税种的法律界定。
税收制度的主体是税种，当今世界各国普遍实行由多个税种组成的税收体系。
而征税对象是税法的一个基本要素，是一种税区别于另一种税的主要标志。
因此，按征税对象的不同来分类，是税种最基本和最主要的分类方法。
按照这个标准，我国税种大体可分为以下五类：
1、对流转额的征税
对流转额的征税简称流转税，或商品和劳务税。
它是对销售商品或提供劳务的流转额征收的一类税收。
商品交易发生的流转额称为商品流转额。
这个流转额既可以是指商品的实物流转额，也可以是指商品的货币流转额。
商品交易是一种买卖行为，如果税法规定卖方为纳税人，商品流转额即为商品销售数量或销售收入；如果税法规定买方为纳税人，商品流转额即为采购数量或采购支付金额。
非商品流转额是指各种社会服务性行业提供劳务所取得的业务或劳务收入金额。
按销售收入减除物耗后的增值额征收的增值税，也归于流转税一类。
流转税与商品（或劳务）的交换相联系，商品无处不在，又处于不断流动之中，这决定了流转税的征税范围十分广泛；流转税的计征，只问收入有无，而不管经营好坏、成本高低、利润大小；流转税都采用比例税率或定额税率，计算简便，易于征收；流转税形式上由商品生产者或销售者缴纳，但其税款常附着于卖价，易转嫁给消费者负担，而消费者却不直接感到税负的压力。
由于以上这些原因，流转税对保证国家及时、稳定、可靠地取得财政收入有着重要的作用。
同时，它对调节生产、消费也有一定的作用。
因此，流转税一直是我国的主体税种。
一方面体现在它的收入在全部税收收入中所占的比重一直较大；另一方面体现在它的调节面比较广泛，对经济的调节作用一直比较显著。
我国的当前开征的流转税主要有：
增值税、消费税、营业税和关税。
2、对所得额的征税
对所得额的征税简称所得税。
税法规定应当征税的所得额，一般是指下列方面：
一是有合法来源的所得；二是纳税人的货币所得，或能以货币衡量或计算其价值的经济上的所得；三是指纳税人的纯所得；四是指增强纳税能力的实际所得。
总的来说，所得税是对纳税人在一定时期（通常为一年）的合法收入总额减除成本费用和法定允许扣除的其他各项支出后的余额，即应纳税所得额征收的税。
所得税按照纳税人负担能力（即所得）的大小和有无来确定税收负担，实行“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则。
因此，它对调节国民收入分配，缩小纳税人之间的收入差距有着特殊的作用，它是发达国家财政收入的主要来源。
我国当前开征的所得税主要有：
企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。
3、对资源的征税
对资源的征税是对开发、利用和占有国有自然资源的单位和个人征收的一类税。
征收这类税有两个目的：
一是为了取得资源消耗的补偿基金，保护国有资源的合理开发利用；二是为了调节资源级差收入，以利于企业在平等的基础上开展竞争。
我国对资源的征税主要有：
城镇土地使用税、资源税、土地增值税。
4.对财产的征税
对财产的征税是对纳税人所拥有或属其支配的财产数量或价值额征收的税。
包括对财产的直接征收和对财产转移的征收。
开征这类税收除为国家取得财政收入外，对提高财产的利用效果、限制财产的不必要的占有量有一定作用。
我国对财产的征税主要有：
房产税（外资为城市房地产税）、契税、车辆购置税、车船使用税（外资为车船使用牌照税）。
5、对行为的征税
对行为的征税也称行为税，它一般是指以某些特定行为为征税对象征收的一类税收。
征收这类税，或是为了对某些特定行为进行限制、调节，使微观活动符合宏观经济的要求；或只是为了开辟地方财源，达到特定的目的。
这类税的设置比较灵活，其中有些税种具有临时税的性质。
我国对行为的征税主要有：
印花税、城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（已停征）、屠宰税（税费改革中停征）、筵席税（已停征）。
由此可见，在对各个税种进行计征及运用的过程中，流转税及所得税是主要的税种主体。
三、实物出资的税务处理分析
实物出资属于非货币资产的处置业务之一，按照非现金资产出资视同销售的相关规定，需区别不同情况进行税务处理。
以《税法》及各个税种实施条例为法律基础，按照《存货准则》、《固定资产准则》、《无形资产准则》、《长期股权投资准则》、《非货币性资产交换》等相关准则进行分类，可从以下三类进行税务处理的分析：
不构成控股合并业务的出资行为、构成同一控制下控股合并业务的出资行为以及
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