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企业财务活动中的税收筹划案例
第四节企业财务活动中的税收筹划案例
案例：
1
一、案例名称：
年终分利选择：
分股息还是发工资
二、案例来源：
《中国税务报》第2660期
三、案例适用：
财务成果分配中的税收筹划
四、案例内容：
时值年末，投资者开始考虑利润分配了。
河南东风机械有限公司（以下简称东风公司）由5个自然人投资组建，投资比例每人各占20%。
公司共有员工50人，2007年实际支付工资600000元。
5位股东均在企业任职，每人每月工资1000元。
假若2007年东风公司预计将实现税前会计利润522400元，企业所得税适用税率33%，税后利润全部按投资比例分配，计税工资标准人均每月1600元，没其他纳税调整项目。
应纳企业所得税：
522400×33%=172392（元）。
5位股东月工资1000元，低于费用扣除标准1600元，不缴工资薪金所得个人所得税。
5位股东股息所得应纳个人所得税：
（522400－172392）×20%＝（元）。
筹划方案：
有限责任公司的个人投资者获取收益的方式有税前领取工资和税后分配股息、红利两种，在选择领取报酬的方式时，若能充分利用不超过计税工资标准可税前扣除的优惠，把部分股息所得转化为工资、薪金所得，能降低投资者的整体税收负担。
方案一：
将预计分配的股利350000元平均增加到5位股东各月的工资当中，每人每月增加5833元工资。
方案二：
将预计分配的股利350000元，其中120000元作为年终奖平均发放给5位股东，每人年终奖24000元，其余230000元平均增加到5位股东各月的工资当中，每人每月增加3833元。
五、筹划分析：
1.企业所得税：
根据税法规定，纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除，自2006年7月1日起计税工资标准调整为人均每月1600元。
东风公司2007年的计税工资总额：
50×1600×12=960000（元）。
筹划方案实施后实际发放工资总额：
600000+350000=950000（元），没有超过标准，可在税前扣除。
同时还可按实发工资的14%、2%、%计提职工福利费、职工工会经费、职工教育经费并在税前扣除。
筹划后，两方案可多扣除工资、三项经费350000×（1+%）=411250（元），应缴纳企业所得税为：
（522400－411250）×33%=（元）。
2.个人所得税：
方案一：
5位股东每人每月实发工资5833+1000=6833（元），应缴纳工资薪金个人所得税［（6833－1600）×20%－375］×12×5=40296（元）；应缴纳股息所得个人所得税（522400－411250）×（1－33％）×20%＝14894（元）。
5位股东应纳个人所得税合计：
14894+40296＝55190（元）。
方案二：
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税。
因此，将120000元作为年终奖发给5位股东，人均发放年终奖24000元，应缴纳个人所得税［24000－（1600－1000）］×10%－25＝2315（元）。
其余230000元平均增加5位股东每月工资，每位股东每月实发工资1000+3833＝4833（元），应缴纳个人所得税（4833－1600）×15%－125＝（元）。
5位股东年应缴纳工资薪金所得个人所得税（2315+×12）×5＝33172（元），股息所得应缴纳个人所得税（522400－411250）×（1－33％）×20%＝14894（元）。
5位股东应纳个人所得税合计：
14894+33172＝48066（元）。
比较两个方案，东风公司可节约企业所得税172400－36680＝135720（元）。
方案一与方案二比纳税筹划前分别少缴纳个人所得税14810元（70000－55190）和21934元（70000－48066），方案二比方案一少缴纳个人所得税7124元。
以上股息转化为工资的筹划方案是在计税工资不超支的情况下实施的，其实在计税工资超支和计税工资扣除空间不足以支付预计股息转化为工资数额时，仍可进行类似纳税筹划。
六、案例点评：
文章考虑了两个方面的筹划，一是在企业计税工资没有超标准的情况下，可以将股东分配的税后利润转化为工资形式。
但是这样处理会增加股东的工资薪金所得的个人所得税，因此要使增加的个人所得税小于减少的企业所得税，这样的筹划才有意义，不能顾此失彼。
二是在企业计税工资已经超过标准的情况下，作者通过计算得出了一个重要的结论，值得所有企业借鉴，即每月工资应纳税所得额超过27500元，工资所得个人所得税负高于20%，没有筹划意义。
需要注意的是，文章的筹划方法对企业的工资政策和工资发放有些影响，不利于工资政策的稳定，甚至对有些数据如企业的利润还要进行事先的分析，因此在利用这一方法进行筹划时，一定要结合自己企业的实际情况参照运用。
案例：
2
一、案例名称：
股权转让损失税前扣除方案比较
二、案例来源：
《中国税务报》第2615期
三、案例适用：
股权转让的税收筹划
四、案例内容：
甲公司在2005年度将一项股权投资转让给乙公司，该项投资的计税成本为300万元，转让价格为200万元，转让损失为100万元（300－200）。
2005年度甲公司扣除股权转让损失前的应纳税所得额为500万元。
该公司当年无其他股权投资收益，而且预计近几年也不会发生股权投资收益。
除对外转让的股权投资外，甲公司还有另一项股权投资，被投资方为丙公司，甲公司持股比例为80%，由于丙公司资金十分紧张，近几年不准备分配现金股利，甲公司和丙公司企业所得税适用税率均为33%。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：
“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
”
因为本例中甲公司没有其他股权投资收益，所以发生的100万元股权转让损失不得在2005年度税前扣除，应当按规定结转以后年度扣除。
2005年度甲公司应缴企业所得税为165万元（500×33%）
三个方案比拼节税收益：
因为甲公司在近几年不会发生股权投资收益，所以2005年度发生的100万元股权转让损失仅在理论上可税前扣除。
为了使股权转让损失尽快在税前扣除，该公司财务人员提供了以下三种筹划方案：
方案一，改股权转让损失为坏账损失。
甲公司在转让该项股权投资时，可与乙公司协商，将转让价格确定为300万元，乙公司实际支付200万元，另外100万元甲公司作为应收账款。
待3年后，甲公司再将100万元应收账款作为坏账损失向主管税务机关申请税前扣除，即3年后，甲公司可少负担企业所得税33万元（100×33%）。
方案二，改股权转让损失为债务重组支出。
甲公司仍然按方案一转让股权，但乙公司暂不支付款项，甲公司确认应收账款300万元。
待一段时间后，甲公司再与乙公司进行债务重组，并豁免乙公司100万元债务，乙公司可按债务重组协议向甲公司支付200万元。
《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局第6号令）规定：
“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
”
因此，甲公司在债务重组过程中豁免乙公司的100万元债务可在税前列支，甲公司在债务重组年度可少负担企业所得税33万元。
方案三，增加股权投资收益。
国税发〔2000〕118号文件规定：
“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时（分配股利应按照公司章程规定的程序），投资方企业应确认投资所得的实现。
”
甲公司可要求丙公司在2005年向甲公司分配利润100万元（仅作利润分配的账务处理，而不实际分配现金股利），这样，根据税法规定甲公司2005年就产生了免税的股权投资收益100万元，当年发生的股权转让损失100万元就可以在税前扣除了。
筹划后甲公司2005年度的应缴企业所得税为132万元［（500+100－100－100）×33%］，比筹划前可少负担企业所得税33万元（165－132）。
五、筹划分析：
哪个方案最具可行性？
方案一，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局第13号令）规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失申请税前扣除必须符合下列条件之一。
其中就包括债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务这条。
逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。
因为本例中购买股权的乙公司应当是正常生产经营、具有偿债能力的企业，所以即使甲公司应收乙公司100万元账款逾期三年以上，也不能确定为坏账损失在税前扣除。
因此，方案一是不可行的。
此外，如果有证据证明甲公司与乙公司签订的股权转让合同属于以侵害国家利益为目的的虚假合同，那么该合同属于无效合同。
（下同）
方案二，《税收征管法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
笔者认为，纳税人之间的债务重组也是一种交易（例如方案二可以看做是甲公司将300万元应收债权以200万元的价格出售给乙公司），如果交易价格明显偏低且无正当理由，税务机关有权进行调整。
方案二中，甲公司豁免乙公司100万元债务显然缺乏正当理由，其发生的100万元债务重组损失不能在税前扣除。
因此，方案二也是不可行的。
此外，国家税务总局第6号令规定：
“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。
”因此实施方案二将使乙公司提前实现应纳税所得额100万元。
筹划前乙公司购入股权的计税成本为200万元，筹划后为300万元，如果乙公司转让或者处置购入股权，那么筹划后比筹划前可减少转让或者处置所得100万元（300－200），从而有可能增加乙公司的税收负担。
损害他方利益的筹划方案也是不可行的。
方案三，税法规定“每一纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得”，其中“转让损失”是指按税法规定确认的损失，“投资收益”是指按税法规定确认的股权持有收益，包括应补税收益和免税收益。
虽然方案三甲公司从丙公司分回的利润属于免税收益，但是不影响甲公司股权转让损失在不高于投资收益的范围内税前扣除。
因此，方案三是可行的。
案例：
3
一、案例名称：
节税：
股权转让VS资产转让
二、案例来源：
《中国税务报》第2606期
三、案例适用：
股权转让的税收筹划
四、案例内容：
企业的改组改制中，有一个比较常见的选择：
企业股东要么转让股权要么转让资产。
股东转让股权与转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。
现举例说明。
A公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。
A公司的资产构成：
货币资金2000万元；厂房一栋，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，评估价格为2500万元（土地增值税中扣除项目），公允价值为3000万元。
存货一批原价为1000万元，公允价为3000万元。
净资产5000万元的构成：
股本为3000万元，未分配利润为2000万元。
契税税率为3%，A公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。
为讨论方便，忽略城建税与教育费附加等因素。
一个公司的改制案例
2006年3月，A公司拟进行改制，有如下两种方案可供选择：
一是A公司进行整体资产转让（转让所有的资产与负债和劳动力）给B公司。
两家协商后，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元，同时付现金1000万元，合计8000万元。
A公司转让后成为一个投资公司。
二是A公司先分配未分配利润1000万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与B公司，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元。
试比较不同方案的税负。
五、相关的税收法规
正确区分两个概念
股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的资产。
转让股权时，涉及三个独立主体：
即为被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买方）；而转让资产则仅涉及两个独立主体：
转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。
发生股权转让行为时，被转让企业（转让的客体）有独立的法人资格和转让前后被转让方法人地位始终保留并且属于被转让方的资产不变；否则是转让资产的行为。
不同交易行为适用的税收规定不同
转让股权涉及的税收规定主要有：
1.营业税：
免缴。
依据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）第二条规定：
对股权转让不征收营业税。
2.增值税：
免缴。
此行为属于非增值税征税范围。
3.企业所得税：
转让方按股权转让收益的原则纳税。
依据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第二条第一款：
企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
4.土地增值税和契税：
不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。
不缴契税，依据《关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（财税〔2003〕184号）。
在有关资产转让的税收规定中，要特别注意整体转让资产与非整体转让资产税收规定不同。
1.营业税：
①转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。
《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）规定：
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。
转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。
因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
②非转让企业产权时涉及的销售不动产和无形资产，应纳营业税。
2.增值税：
①符合转让企业全部产权的条件时，不缴纳增值税。
依据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定：
转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
②不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。
3.企业所得税：
需区分整体资产转让还是非整体资产转让两种情况。
在整体资产转让时，①如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
②否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失。
企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
4.土地增值税和契税：
转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。
六、筹划分析：
方案一：
A公司进行整体资产转让，此时转让的主体是A公司，客体是A公司的资产，故为转让资产的行为。
公司应缴纳营业税为3000×5%＝150（万元）。
A公司应该属于销售行为，收入为股票和现金。
公司应缴纳增值税3000×17%＝510（万元）。
整体资产转让行为实际上是一种投资行为，交换股票也即非货币性交易行为，不属于企业产权转让行为，应该缴纳增值税。
公司转让房屋应纳的土地增值税为350×30%＝105（万元）。
转让厂房时，增值率为（3000－2500－150）÷2500＝14%，适用土地增值税税率30％。
公司应缴的企业所得税为0。
因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，所以转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
B公司缴纳契税为3000×3%＝90（万元）；
B公司增值税进项抵扣金额为510万元。
A与B公司的税负和（从A与B公司双方考虑，增值税无影响）为150＋105＋90＝345（万元）。
需要说明的是：
对A公司的整体资产转让，因投资金额与注册资本的比例已超出50%，据2006年1月1日实施的《公司法》第十五条的规定：
“公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人”，符合公司法的相关规定。
方案二：
潘湖公司与蜀渝公司转让股权，不涉及流转税问题。
此时转让的主体是A公司的两大股东，客体是A公司，故为转让股权的行为。
潘湖公司与蜀渝公司应缴企业所得税和为：
（8000－3000－1000）×33%＝1320（万元）。
B公司无税负。
A与B公司的税负和为1320万元.。
结论：
整体资产转让比转让股权税负减少1320－345＝975（万元）。
七、案例点评：
在企业改组改制的转让股权或资产的决策中，应根据不同改组方案进行各种税收负担的测算，比较不同方案的总税负进行方案优劣的判断取舍，达到转让双方共赢的目的。
案例：
4
一、案例名称：
股权转让VS资产转让：
一个案例的重新分析
二、案例来源：
《中国税务报》第2615期
三、案例适用：
股权转让的税收筹划
四、案例内容：
案例3：
《节税：
股权转让VS资产转让》一文，对一家公司采取股权转让还是资产转让的改制方案进行了详细的分析对比，最后，得出了整体资产转让优于股权转让的结论。
对此，笔者觉得还可以作些进一步的分析，以利于读者全面的把握两者的税收负担情况。
五、筹划分析：
一是整体资产转让中的非股权支付额应计算企业所得税。
该文的举例说明：
A公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。
A公司的资产构成：
货币资金2000万元；厂房一栋，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，公允价值为3000万元。
存货一批原价为1000万元，公允价为3000万元。
净资产5000万元的构成：
股本为3000万元，未分配利润为2000万元。
A公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。
首先是A公司进行整体资产转让给B公司。
B公司支付其股票为6000万股（面值6000万元），公允值为7000万元，同时付现金1000万元，合计8000万元。
通过计算，A公司与B公司的税负和为：
150（A公司）＋105（A公司）＋90（B公司）＝345（万元）。
但是，文中认为：
A公司应缴的企业所得税为0。
因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
而根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定：
符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。
本例A公司整体资产转让取得的1000万元非股权支付额相对应的增值（收益）为：
补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×税费＝1000－（1000÷8000）×5000－（1000÷8000）×255＝343（万元）。
该增值所得应缴纳企业所得税113万元（343×33％）。
所以，A、B公司合计应纳税调增为458万元（345＋113）。
同时，根据国税发〔2003〕45号规定，接受企业B取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。
其次是A公司长期股权投资计税成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定，形成了所得税递延负债。
原文方案二中，A公司先分配未分配利润1000万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与B公司，B公司支付其股票为6000万股（面值6000万元），公允值为7000万元。
潘湖公司与蜀渝公司转让股权，应缴企业所得税和为：
（8000－3000－1000）×33%＝1320（万元）。
虽然两公司转让股权缴纳了1320万元所得税，但是其股权投资计税成本为7000万元，A公司以后按7000万元处置股权时不再需要缴纳所得税。
而原文方案一中，A公司虽然不需要就全部资产评估增值3000万元缴纳所得税，但长期股权投资计税成本应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，计税成本为：
5000（净值）－1000（补价）＋343（收益）＋255（税费）＝4598（万元）。
如果A公司以后按7000万元处置股权时，需要缴纳所得税793万元[（7000－4598）×33％]，此所得税为递延负债资产。
加上资产整体转让时缴纳的税款458万元，A、B公司合计应纳税1251万元。
此外，如果潘湖公司与蜀渝公司按照股权投资成本4598万元的价值处置A公司股权时，还要就股权转让所得缴纳企业所得税527万元[（4598－3000）×33％]。
六、案例点评：
从以上分析可以看出，整体资产转让与股权转让实际上就是所得税时间性差异问题，改制改组双方除了考虑对投资企业实施控制和影响以外，还要重点考虑资金的时间价值，结合股权处置时间计算税款的现值，以现金的净流入多少选择合适的方案。
七、案例讨论：
对比案例3和案例四，讨论各案例分析得合理性。
案例：
5
一、案例名称：
股权转让筹划四个方案比拼节税
二、案例来源：
《中国税务报》第2657期
三、案例适用：
股权转让的税收筹划
四、案例内容：
AB公司是一有限责任公司，适用所得税率33%。
AB公司2005年期末财务状况如下：
实收资本3000万元，盈余公积1500万元，未分配利润4200万元，所有者权益合计8700万元。
其中，A公司持股比例为85%，所得税率33%，初始投资成本2550万元；B公司持股比例为15%，所得税率33%。
2006年1月A公司拟按AB公司每股净资产的倍的价格转让其所持有股份给C公司，那么在股权转让过程中何种方案最优？
AB公司2005年末每股净资产为元；A公司长期股权投资账面价值为7395万元，其中初始成本2550万元，股权投资损益4845万元；C公司长期股权投资账面价值为1305万元，其中初始成本450万元，股权投资损益855万元。
五、筹划分析：
方案1，A公司直接按AB公司2005年末每股净资产的倍的价格转让，即转让总价款为万元，A公司确认当期会计收益为万元。
在税务处理上，根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函〔2004〕390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发〔2000〕118号有关规定执行。
股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
根据上述规定，A公司对该项业务的税务处理如下：
转让所得为万元，转让成本（税前可扣除成本）为2550万元，转让净收益为万元，该笔净收益不属于投资收益性质，不适用企业所得税抵减规定，应并入应纳税所得额计缴企业所得税，不考虑其他因素，该笔业务应计缴企业所得税万元。
方案2，假设A公司与B公司协商，先按账面价值倍万元受让B公司所持有的11%股份，使A公司的持股比例达
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