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对注册会计师法律责任和防范措施的探讨

目录

内容提要1

关键词1

引言1

一、注册会计师法律责任的表现形式2

二、注册会计师法律责任的现状2

（一）法律环境不够完善2

（二）市场运行机制不合理3

（三）社会公众对审计的期望过高4

（四）注册会计师自身的原因4

三、完善注册会计师法律责任的应对措施5

（一）完善注册会计师相关制度5

（二）加强对上市公司监管6

（三）加强对公众沟通，增进其对审计特征的了解6

（四）注册会计师和会计师事务所应采取措施6

结束语8

参考文献8

英文摘要9

关于注册会计师法律责任应对措施的探讨

学生姓名：

梁潇璇指导教师：

张慧英原斌芳韩海景

内容提要随着一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的审计丑闻案件发生后，公众对注册会计师审计所提供服务的质量产生了质疑。

注册会计师的职业性质决定了他是一个容易遭受法律诉讼的行业，因此注册会计师法律责任的认定已成为一个倍受全社会关注的话题。

为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我们必须要制定完善的注册会计师职业法律责任认定制度，从而发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证作用。

本文通过对注册会计师法律责任的内涵及其产生的原因进行探讨，旨在进一步改善注册会计师对法律责任的防范措施，使我国注册会计师行业能在一个较规范、合理的社会环境中得到有序健康的发展。

关键词注册会计师法律责任防范措施

引言

注册会计师是地位与责任并重，收益与风险共存的行业，注册会计师在其发展中，不可避免的存在着验资不实、虚假陈述等违规行为，严重影响了其执业行为的公正性、权威性。

随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，这尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。

正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。

解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，且对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。

因此，认真探讨注册会计师法律责任问题，探讨注册会计师法律责任的由来和现状，针对造成注册会计师法律责任的重要因素，提出完善和健全我国注册会计师法律责任体系的构想和实现途径，唯有如此，我国注册会计师行业才能得到健康的发展，并为完善社会主义市场经济体制，规范经济行为和经济秩序，推动社会主义法治经济不断壮大做出重大贡献。

一、注册会计师法律责任的表现形式

注册会计师的法律责任，是指注册会计师在承办审计业务的过程中因违约、过失或欺诈出具了不实报告导致对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定由注册会计师或会计师事务所所承担的责任，具体包括行政责任、民事责任、刑事责任。

根据《注册会计师法》规定：

注册会计师出具的审计报告只需要对其承担合理保证。

而合理保证是只要注册会计师在执业中严格遵循职业道德和有关标准的要求，即使其出具的审计报告反映的内容与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任，只要求注册会计师对自己的过失行为承担责任。

随着社会经济的不断发展，注册会计师法律责任不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。

“保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。

伴随着诉讼迅速增长的趋势，职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。

当注册会计师涉及民事侵权的案件时，诉讼带来的直接后果就是赔偿金额的持续上涨，这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨”[1]。

二、注册会计师法律责任的现状

近几年，经济得到了高速发展，但从目前形式来看，我国企业尚未完全达到规范化运作，现行法律法规体系也不健全，且要对审计的法律责任进行公平合理的界定并非像我们想象的那么简单。

探究其原因，造成目前这种状况的因素可归纳为如以下几点。

（一）法律环境不够完善

在瞬息万变的市场经济环境下，相关的会计准则或审计准则有可能滞后于经济发展，使审计风险程度不断提高。

为了明确注册会计师的法律责任，我国先后出台了《注册会计师法》《证券法》《公司法》等，但涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。

比如，“《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，导致在追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡”[2]；在我国，因为《独立审计准则》是部门规章，很多人视其为行为准则，不足以作为注册会计师的辩护依据，致使其地位在法律上没有得到确认，加之涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。

这些现象都导致了注册会计师法律责任的复杂化。

（二）市场运行机制不合理

1．企业治理结构存在严重缺陷

很多上市公司股权结构畸形，公司的实际所有者缺位，“内部人控制”现象十分严重。

在这种治理结构下，经营者自身拥有决策权、管理权、监督权，成为审计的实际委托人，聘请注册会计师审计监督自己的行为，审计费用等事项均由公司经营者自我决定，注册会计师明显处于被动地位，在激烈的市场竞争环境下，造成注册会计师难免屈从于管理当局的压力，迁就上市公司，默许上市公司造假，出具不实报告。

2．企业改制中存在舞弊

大多上市公司是从国有企业改制而来的，有些根本不具备上市条件的国有企业要在短期内摇身一变成为上市公司，就只能靠做假账为上市“创造条件”。

如在2010年，万隆会计师事务所（现更名万隆亚洲事务所）审计期间，在明知道金荔科技农业股份有限公司陷入财务黑洞的情况下，仍以“避免公司退市”作为审计目的，出具了含有虚假内容的审计报告，造成审计失败。

3．地方政府存在不当干预

目前，地方保护主义的弊病仍然盛行着。

地方政府为了解决当地的就业、社会稳定和经济稳步发展问题，往往极力支持和包庇上市公司的造假行为，从而取得更多的财政收人。

会计师事务所改制后，尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。

政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响，而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。

这必然造成注册会计师审计质量的降低，使注册会计师承担法律责任的可能性加大。

4．监管体系不健全，监管力度薄弱

现阶段法制监督体系非常薄弱，监管手段极不成熟，监管人员严重不足，缺乏监管单位之间的有效协调机制，造成监管资源的浪费。

加之缺乏配套的约束激励机制，使上市公司造假难以被及时发现并查处。

如，利安达会计师事务所在对华阳科技2009年的审计中，出具报表时，未勤勉尽责，出具了无保留意见的审计报告，发表了不恰当的审计意见，但直到报表使用人遭受损失后，证监会才立案调查，直到2012年才做出行政处罚判决书。

而且2010年、2011年中国证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚，绝大多数都是行政处罚，执法力度不够，法制不健全。

5．审计市场恶性竞争

现有审计市场的假性饱和状态以及会计师事务所的经济压力，使许多会计师事务所将揽到业务和保住客户列为头号任务，并采用了放低收费、拉拢关系、放回扣，减少审计时间、省略必要程序等不正常手段，这必然导致注册会计师在执行业务时就不可能达到应有的质量保证，如，万隆会计师事务所在对金荔科技2010年度会计报表的审计建立在金荔科技完成资产置换、实现重组的基础上，而在审计报告日前金荔科技没有完成资产置换，万隆会计师事务在业务环境已发生变化的情况下，没有修改其审计策略，在审计过程中忽略了对风险的再评估，以降低审计成本。

这就导致审计报告可信赖程度的降低，败坏了行业声誉。

（三）社会公众对审计的期望过高

社会公众对注册会计师的过度期望是注册会计师法律责任产生的社会因素。

社会公众往往将注册会计师发表的审计意见视同对会计报表的担保，各方使用者都希望注册会计师能发现被审计单位报表中的所有错弊，顾不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊等都应承担检查和报告责任，混淆了会计责任和审计责任的区别，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。

事实上，由于审计时限、方法和抽样技术的制约，及成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，要求注册会计师发现被审计单位所有错误和舞弊是不现实的。

（四）注册会计师自身的原因

1．职业道德低下，缺乏应有的谨慎和职业怀疑态度

有一些注册会计师缺乏高尚的职业道德，他们往往出于自身的利益考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，编制和出具虚假或不实的审计报告。

如，万隆会计师事务所的注册会计师在对金荔科技2010年审计时，明知应提未提资产减值准备和折旧摊销的情况下，为防止公司退市，出具了无保留意见的审计报告；有的注册会计师对客户舞弊的研究与重视不够，收集的审计证据明显不足。

如，天健华证中洲（北京）会计师事务所在对夏新电子2010年的审计中，未对“应收票据”科目未区分“银行承兑汇票”、“商业承兑汇票”上保持应有的关注，从而未发现夏新电子商业承兑汇票披露存在误导性陈述，发表了不恰当审计报表；有的审计人员思想水平不高、敬业精神不强、对待工作马虎和随便签字盖章，这些都会增加审计风险，这也是引起注册会计师法律责任的主要因素。

2．专业胜任能力不足

近年来新会计准则、新会计法规不断颁布，加之拓展审计业务的要求，使得审计人员需不断加强后续学习和培训，即使是已取得资格考试合格证书的注册会计师。

如，铁道部的财务编制与大多数企业的财务编制不大一致，在审计路局时就要求审计人员必须了解铁道部发布的各项会计制度，但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。

另一方面，目前很多注册会计师和其他审计人员的业务水平不均衡，加之专业技能的不足及实务经验、风险意识的欠缺，使其难以作出适当的专业判断，从而不能准确把握审计风险。

这些都容易对被审计单位或其他厉害关系人造成损失，从而承担法律责任。

3．缺乏独立性，存在审计欺诈行为

由于注册会计师行业恢复时间不长，没有建立严格的业务质量控制机制，缺乏长远经济利益的驱动，使的不少注册会计师不能正确处理经济利益与业务质量的辩证关系，难以主动保持其审计服务的独立性，从而影响了执业行为的规范和审计报告的质量。

还有为数不少的注册会计师由于利益上的牵连，与被审计单位协同舞弊的行为也就很容易发生。

如，大信会计师事务指定审计六部为保利地产2008年年度报告审计的承办部门，审计期间张松清任审计六部高级经理兼主管所领导。

而张松清在限制交易期内利用“张松清”账户交易了“保利地产”股票。

三、完善注册会计师法律责任的应对措施

要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。

（一）完善注册会计师相关制度

1.统一法律条文，明确责任界定

注册会计师行业出于自身行业利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，财政部应当就注册会计师法律责任方面积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。

我们可以“将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充”[1]。

例如，补充完善《注册会计师法》中相对薄弱的民事责任的规定，增加关键的过错和因果关系要件，增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

2.确立独立审计准则在司法实践中的地位

独立审计准则是规范注册会计师审计服务的质量标准，是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是对公允性、合理保证等概念的阐述。

如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需承担法律责任的话，显然是不合理的。

因此，独立审计准则应成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要依据，否则根本不能起到保护注册会计师的作用。

我们还可以根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列人《注册会计师法》等更高等级的法律中。

3.进一步发挥注协的管理功能，以保证注册会计师的合法权益

注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能，通过一系列审计诉讼案例加强对我国审计法律问题的实证研究，并积极参与与审计相关法律条款的制定并提供意见和建议，适度地确定审计相关法律责任，以保证注册会计师的合法权益。

也可以制定一系列质量控制制度，对注册会计师发表的审计结果实行必要的监督和复核程序，减少出具的报告质量偏低的概率。

4.改变审计委托方式，成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会

我们正在向法制化方向发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要形式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。

但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件做出合理界定。

因此，注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构。

我们还可以通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，有助于社会审计的顺利实施，还可以净化注册会计师的执业环境，减少政府干预。

（二）加强对上市公司监管

随着市场经济的快速发展，加强对上市公司和注册会计师行业的监督越来越成为必要。

财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，一旦发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

证监会在对万隆会计师事务所对金荔科技农业股份有限公司2010年审计，出具含有虚假内容的审计报告的行为，便处以了严厉的警告和处罚。

（三）加强对公众沟通，增进其对审计特征的了解

我们应该缩减审计期望差距，重塑职业形象。

注协可以加强对行业的宣传，积极主动地与社会沟通，增进公众对注册会计师的审计知识与工作的理解，尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任。

我们可能无法要求社会公众立即放弃对注册会计师的职业苛求，但我们至少可以通过向公众宣传《独立审计准则》和《注册会计法》，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得注册会计师无法承担专门检查舞弊的责任，让公众对审计活动的局限性以及审计职责有基本的了解，让报表的使用人理解并接受审计意见只是“合理确信”，而非“绝对保证”。

（四）注册会计师和会计师事务所应采取措施

以中审国际会计师事务所华晋分所采取的措施及有关规定为例。

1.注册会计师应采取的对策

（1）树立良好的职业道德及谨慎态度

良好的职业道德是注册会计师行业立足社会的根本。

注册会计师协会应定期考核、评估各注册会计师在加强职业道德方面的教育工作以督促加强对自身职业道德的培养和提高。

审计判断贯穿于审计整个过程，因此保持应有的职业谨慎态度，是注册会计师审计判断准确的重要条件，在审计准则中，审计程序通常规定的非常明确，但它不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题，不足以保证审计工作质量，这便要求注册会计师应深入了解被审计单位的业务，熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，以帮助注册会计师发现某些错误，收集有效的审计证据，以提高审计质量，发表恰当的审计报告。

（2）加强后续教育、提高专业胜任能力

审计的业务范围越来越广阔，对注册会计师能力的要求也越来越广泛、全面、多样，注册会计师不仅要主动学习和掌握与审计业务相关的会计、法律、税务、企业管理等方面的知识要领，还要注重自身能力的培养，必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力。

因为审计是对会计认定的再认定，如果注册会计师本身不是会计高手的话，就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报等事项，那么注册会计师承担法律责任的可能就会比较大。

（3）保持审计的独立、客观、公正的原则

独立性是注册会计师审计的灵魂，保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。

注册会计师承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与被审计单位和外部组织之间实实在在地毫无利害关系。

目前发现的多数审计案例中，都存在着事务所或注册会计师未能保持独立的情形。

中审会计师事务所要求其在所注册会计师必须把执业质量放在事务所工作首位，绝不可掉以轻心，要按照市场规则，独立、客观、公正地从事各项审计业务，坚决反对弄虚作假的行为，坚决摆脱各种关系的困扰，重塑注册会计师行业的社会形象。

（4）不代为行使委托单位管理决策的职能

中审会计师事务所有相关规定：

注册会计师不得以被审计单位的一名管理人员的身份开展工作，不得代为行使管理决策的职能。

注册会计师接受委托从事相关业务，是运用自己专业和经验的优势，指导被审计单位进行会计核算，或向被审计单位提供更为合理、更为科学的建议或方案，对其经营结果进行鉴证，而不是代为行使相关职能。

（5）聘请专业的律师担任法律顾问

中审会计师事务所每隔几年都会择优挑选专业的律师。

无论是为了处理审计过程中所遇到的棘手问题，还是为了应付己发生的或可能发生的诉讼事项，寻求有经验的律师的帮助都是注册会计师的明智之举。

（6）办理职业责任保险或提取风险基金

中审会计师事务所为每一位在所注册会计师都购买了责任保险，虽然注册会计师的法律责任是由其审计特点决定的，审计的固有风险决定了其法律责任是不可能被完全规避的，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，但这一措施能有效的降低承担法律责任的概率，帮助注册会计师转嫁风险，在法律责任发生时，避免遭受毁灭性的损失。

2.会计师事务所应采取的对策

（1）定期组织审计人员进行相关的培训和教育

判别注册会计师是否有故意欺诈或过失行为的关键在于注册会计师是否遵照审计准则的要求执业。

因此中审会计师事务所非常重视对审计人员的后续培训和教育，定期组织审计人员到北京进行经验交流，使其能熟练掌握准则的各项规定及其先进的操作办法，严格要求其依据审计准则的要求执行业务，出具报告。

遵循“独立、客观、公正”的审计原则，不从事不能胜任的委托业务，不对未来事项的实现程度作出保证。

（2）健全会计师事务所质量控制制度

审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。

因此，中审会计师事务所建立健全了一套严密、科学的内部质量控制制度，并认真推行，切实落实到每个人、每个部门和每项业务上，实行必要的监督，加强逐级复核力度，以降低执业风险，防止某注册会计师提供虚假证明报告，最大限度地减少和杜绝审计犯罪行为，从而保证整个事务所的业务质量。

（3）深入了解客户，审慎选择客户

中审会计师事务所要求各个项目部在承接业务时都要持谨慎态度，要主动与客户沟通，对客户所从事的行业、客户的财务状况进行了解。

我们审计的对象不只是财务报表上的数据，还要了解被审计单位的经营管理活动。

只有对企业做全面的了解，才有助于注册会计师发现报表中隐藏的问题。

因此,中审会计师事务所还要求各个项目部要对自己承揽的客户主要管理人员的道德品质、客户改聘会计师事务所的原因以及客户进行业务委托的真正目的进行关注，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。

对企业陷入财务和法律困境的客户、管理人员道德品质差及改聘会计师事务所的客户要尤为警惕。

结束语

物竞天择，适者生存。

任何事物的发展都面临着种种矛盾的考验，当前我国正处于以法制经济为特征的市场经济中，注册会计师的法津责任不仅关系到注册会计师行业自身的发展，而且会影响到市场经济秩序。

因此，注册会计师应顺应改革与发展的历史潮流，不断加强自身知识的学习、积累、更新，熟悉并掌握现行各种有关规定和事物，不断改进审计技术和方法，加强职业道德建设，提高审计质量，增进与司法界和社会公众之间的相互沟通、相互协调以改变目前注册会计师所处的被动局面，发挥其在维护市场经济秩序、建立公平竞争机制中其应有的“经济警察”功能，更好地为我国经济建设服务。

可以相信，在不久的将来，我国审计业务一定可以在一个良好的社会环境下良性发展。

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英文摘要

OfCPAlegalliabilityandpreventivemeasures

AbstractAsaseriesofauditingscandalsshockedtheCPAindustryandtheworldcasehappens,thepublicservicesprovidedbycertifiedpublicaccountantsauditqualityquestion.Certifiedpublicaccountantprofessiondeterminesthatheisavulnerabletolegalaction,sothelegalresponsibilityofcertifiedpublicaccountantsthathasbecomeahighlythewholesocietypaycloseattentiontothetopic.wemustdevelopacompletecertifiedpublicaccountantsprofessionallegalresponsibilityidentificationsystem,whichplaytheroleofforensiccertifiedpublicaccountantsinsocialeconomicactivities.

Thepurposeofthispaperistofu