新租赁准则的实务应用及案例分析.docx
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新租赁准则的实务应用及案例分析
目 录
第一部分 租赁准则修订概况
一、租赁准则修订背景
二、租赁准则新旧变化
第二部分 租赁准则详细解读和案例分析
第一章总则
第二章 租赁的识别、分拆和合并
第三章 承租人的会计处理
第四章 出租人的会计处理
第五章 售后租回交易
第六章 列报
第七章 衔接规定
第八章 附则
第三部分租赁准则修订的经济后果及应对策略
一、经济后果
二、应对策略
第一部分 租赁准则修订概况
一、租赁准则修订背景
1.发布和实施时间
2018年12月7日财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》，采取分步实施的方式实施。
关于各企业实施的时点，财政部规定：
（1）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。
（2）母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行本准则，但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。
2.修订目的
2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》，对企业发生的租赁业务的确认、计量和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。
然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现：
原租赁准则下，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。
对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。
由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。
国际上，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。
在中国，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，财政部借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，修订形成了新租赁准则。
二、租赁准则新旧变化
新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续现有规定，主要变化见下表：
新租赁准则主要变化
变化点
具体内容
完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容
新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。
取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。
改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理
原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。
新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息
关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。
新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。
此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。
第二部分 租赁准则详细解读和案例分析
第一章 总则
第一条 为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
【解读】本条阐述制定租赁准则的目的和制定依据。
第二条 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
【解读】本条修改了租赁的定义。
原租赁定义：
“租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
”。
注意：
（1）将“获取租金”改为“获取对价”，说明租金的多样化。
（2）将“协议”改为“合同”，与金融工具准则、收入准则一致。
（3）将“约定的期间”改为“一定期间”，范围更宽泛了。
第三条 本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：
（一）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
（二）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。
勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用本准则。
【解读】本条阐述租赁准则的适用范围。
应注意与收入准则、无形资产准则相呼应。
第一章总则小结：
本章规范了制定租赁准则的目的与依据；规范了租赁的概念以及租赁准则的适用范围。
第二章 租赁的识别、分拆和合并
第一节 租赁的识别
第四条 在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。
【解读】本条阐述如何识别该合同属于租赁合同。
例如，甲公司将办公楼出租给乙公司，每年租金1200万元。
第五条 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
【解读】本条解释让渡资产使用权的含义：
能够主导已识别资产的使用，并有权获得在使用期内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，类似于收入确认情形。
第六条 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：
（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；
（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。
如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。
【解读】本条强调如何确定已识别资产。
只有存在已识别资产，才存在租赁。
第七条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。
【解读】本条规范产生经济利益的合法性。
第八条 存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：
（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
【解读】本条解释有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用。
第二节 租赁的分拆和合并
第九条 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
【解读】本条说明需要进行分拆的情形，是同时包含多项单独租赁。
多项租赁分拆后，分别进行会计处理，有利于收入与成本的配比。
第十条 同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
【解读】本条解释形成一项单独租赁的条件。
第十一条 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
【解读】收入准则规定：
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。
第十二条 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。
承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。
但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【解读】本条解释选择是否分拆的情形。
强调应分拆的嵌入衍生工具，不能合并处理。
衍生工具包括远期合约、期货、期权和互换。
第十三条 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（一）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
（二）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
（三）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
【解读】本条阐述合并为一份合同的情形。
第二章租赁的识别、分拆和合并小结：
本章规范了如果识别租赁，指出如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁；同时说明了租赁分拆的情形和租赁合并的情形。
识别了租赁，才有后面的承租人的会计处理和出租人的会计处理。
第三章 承租人的会计处理
第一节 确认和初始计量
第十四条 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。
租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。
【解读】本条规范承租人租入资产的确认。
本条是租赁准则修订的最大变化，使得以前经营租赁的资产由账外备查记入账内，资产和负债同时增加，完整反映了企业的资产和负债，尤其是将表外负债记入表内，有利于进行风险管理。
第十五条 租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。
承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
【解读】本条阐述租赁期的概念和确定方法。
只有合理确定租赁期才能在后续期间对租入资产计提折旧和计提利息费用。
第十六条 使用权资产应当按照成本进行初始计量。
该成本包括：
（一）租赁负债的初始计量金额；
（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；
（三）承租人发生的初始直接费用；
（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。
承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对本条第（四）项所述成本进行确认和计量。
租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。
初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。
增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。
【解读】本条规定了使用权资产的初始计量。
注意：
使用权资产的入账成本不是购买资产本身的成本，而是承租人为获得资产使用权而付出的代价。
【案例1】承租人的会计处理
2018年12月31日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
程控生产线。
（2）租赁期开始日：
租赁物运抵A公司生产车间之日（即2019年1月1日）。
（3）租赁期：
从租赁期开始日算起36个月（即2019年1月1日～2021年12月31日）。
（4）租金支付方式：
自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。
（5）该生产线2018年12月31日在B公司的公允价值为260万元。
（6）租赁合同折现率为8%（增量借款利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）2020年和2021年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司（承租人）有关会计政策如下：
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）2020年、2021年A公司分别实现微波炉销售收入1000万元和1500万元。
（4）2021年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。
（6）不考虑其他税费。
A公司的会计处理如下（单位：
元）：
（1）租入资产时：
租赁负债的初始计量金额=各年租金1000000×年金现值系数（P/A，3，8%）=1000000×2.5771+0=2577100（元）。
借：
固定资产（或使用权资产） 2587100
未确认融资费用 422900
贷：
长期应付款（或租赁负债） 3000000
银行存款 10000
注：
租赁准则修订后所采用的会计科目，请注意参照租赁准则应用指南。
（2）2019年12月31日：
①支付租金
借：
长期应付款（或租赁负债） 1000000
贷：
银行存款 1000000
②分摊未确认融资费用
采用实际利率法分摊未确认融资费用如下：
未确认融资费用分摊表
日期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×8%
④=②－③
期末⑤=期初⑤－④
（1）2019.01.01
2577100.00
（2）2019.12.31
1000000
206168.00
793832.00
1783268.00
（3）2020.12.31
1000000
142661.44
857338.56
925929.44
（4）2021.12.31
1000000
74070.56
925929.44*
0
合 计
3000000
422900.00
2577100.00
注：
长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额-未确认融资费用
利息费用=长期应付款期初摊余成本×实际利率×期限
2019年12月31日，确认融资费用账务处理：
借：
财务费用 206168
贷：
未确认融资费用 206168
③计提折旧
由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期3年与租赁资产尚可使用年限5年两者中的较短的期间内计提折旧。
同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2019年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
2019年折旧额=（原价2587100－净残值0）/35×11=813088.57（元）
借：
制造费用 813088.57
贷：
累计折旧 813088.57
（3）2020年12月31日：
①支付租金
借：
长期应付款（或租赁负债） 1000000
贷：
银行存款 1000000
②分摊未确认融资费用
借：
财务费用 142661.44
贷：
未确认融资费用 142661.44
③计提折旧
2020年折旧额=（原价2587100－净残值0）/35×12=887005.71（元）
借：
制造费用 887005.71
贷：
累计折旧 887005.71
④2020年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入=1000万元×1%=10（万元）：
借：
销售费用 100000
贷：
其他应付款——B公司 100000
注：
可变租赁付款额在实际发生时计入当期损益。
（4）2021年12月31日：
①支付租金
借：
长期应付款（或租赁负债） 1000000
贷：
银行存款 1000000
②分摊未确认融资费用
借：
财务费用 74070.56
贷：
未确认融资费用 74070.56
③计提折旧
2021年折旧额=2587100－813088.57－887005.71=887005.72（元）
借：
制造费用 887005.72
贷：
累计折旧 887005.72
④2021年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入=1500万元×1%=15（万元）：
借：
销售费用 150000
贷：
其他应付款——B公司 150000
⑤租赁期届满时将该生产线退还B公司：
借：
累计折旧 2587100
贷：
固定资产（或使用权资产） 2587100
第十七条 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
【解读】本条规范租赁负债的初始计量。
第十八条 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：
（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；
（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；
（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。
取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
【解读】本条规范租赁付款额的具体内容。
第十九条 担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。
未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。
【解读】本条规范担保余值和未担保余值的概念。
第二节 后续计量
第二十条 在租赁期开始日后，承租人应当按照本准则第二十一条、第二十二条、第二十七条及第二十九条的规定，采用成本模式对使用权资产进行后续计量。
【解读】本条规定使用权资产的后续计量模式为成本模式，而不是公允价值模式。
第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。
承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。
无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
【解读】本条规定了使用权资产计提折旧的方法。
第二十二条 承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
【解读】本条规范了使用权资产计提减值。
使用权资产出现减值迹象时，应当测试使用权资产的可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值，差额应计入使用权资产减值准备。
第二十三条 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。
按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
该周期性利率，是按照本准则第十七条规定所采用的折现率，或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用
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