企税汇算讲稿.docx
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企税汇算讲稿
企业所得税
汇算清缴要点
一.应税所得额的确定
二.资产税务处理
三.资产损失税前扣除管理办法
四.税收优惠
五.税收与会计
陈验风
二〇一二年三月
企业所得税汇算清缴要点
一.应纳税所得额的确定
直接法：
应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－以前年度亏损
间接法：
应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额【这是所得税年度申报表的格式。
在进行年度申报时依据国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发〔2008〕101号），附件表样和填表说明。
同时，还要参照《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年29号）的规定】
两个确认和记录会计要素的标准：
收付实现制与权责发生制。
在税务处理中，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。
权责发生制条件下，企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件：
一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生；二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。
（一）收入总额
以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。
货币形式的收入包括：
现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务豁免等。
非货币形式收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。
应税收入具体包括：
1.销售货物收入—是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
（1）收入时间的确认
根据《企业会计准则第14号—收入》，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
③收入的金额能够可靠地计量
④相关的经济利益很可能流入企业
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
如商品已发出，但不符合收入确认的条件，企业账务处理为：
借：
发出商品（成本）
贷：
库存商品（成本）
如已开票，再做：
借：
应收账款
贷：
应交税费—应交增值税（销项税额）
所得税法中对销售货物收入时间的确认基本上按结算方式的不同而分别确认：
①钱货两清，收到钱将货物交付对方或收到钱将提货单交付对方
②托收承付，办妥托收手续时
③预收款方式，发出货物时
④委托代销，收到代销清单时
⑤商品需检验和安装，安装和检验完毕时；简单安装，发出商品时
（2）收入金额的确认
【《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）】
①企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。
②销售货物涉及现金折扣的，应当按照“总额法”确定销售货物收入金额。
现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。
现金折扣—指债权人为鼓励债务人在规定的期限内尽快付款而向债务人提供的债务扣除（注意：
现金折扣概念的变化；企业销售合同中的注明）。
③销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。
商业折扣—是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。
（销售额和折扣额在同一张发票的“金额栏”分别注明的，可按折扣后的销售额确认收入；未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除）
④企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。
销售折让—是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
⑤企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。
销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
（折让、退货：
购货方填报《开具红字增值税专用发票申请单》，税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》）
⑥售后回购销售商品，如合同中对已售出的商品不实施控制权，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理：
销售时：
⑴借：
银行存款
贷：
主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
⑵同时，结转成本
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
回购时：
借：
库存商品
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
如合同中对已售出的商品实施控制权，即为企业融资，收到的款项确认为负债，回购价大于原售价的，差额在回购期间确认为利息费用：
收到款项时：
借：
银行存款
贷：
其他应付款
借：
发出商品
贷：
库存商品
回购时：
借：
库存商品
贷：
发出商品
借：
其他应付款
财务费用（回购价大于原售价的差额）
贷：
银行存款
⑦以旧换新销售，分别按销售和购进商品处理。
⑧企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
要点：
第一，不属于捐赠，认同于促销。
第二，公允价值。
第三，只有一个计税金额，和流转税不同。
【案例】例如：
某企业推出促销措施：
买一件2340元的西装，赠送一件价值468元的衬衣。
西装和衬衣的成本分别是1200元和200元。
开票价2340元，注明西装一件；另外送衬衣1件。
企业账务处理：
借：
现金2340
销售费用468
贷：
主营业务收入—西装1666.67
—衬衫333.33
应交税费—应交增值税-销项税额408
借：
主营业务成本1400
贷：
库存商品—西装1200
库存商品—衬衣200
按照企业所得税规定：
将2000元的销售收入按照西装和衬衣的公允价值分摊。
即：
西装分摊=2000/（2000+400）×2000=1666.67（元）
衬衣分摊=400/（2000+400）×2000=333.33（元）
应交增值税=408-238（1400×17%）=170（元）
城市维护建设税及教育费附加=170×（7%+3%）=17（元）
企业所得税=（2000-1400-17）×25%=145.75（元）
2.提供劳务收入—是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
（1）会计准则规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠地计量
②交易的完工进度能够可靠地确定
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算
（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
①已完工作的测量
②已提供劳务占劳务总量的比例
③发生成本占总成本的比例。
（3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
（4）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
①安装费。
应根据安装完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
②宣传媒介的收费。
应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。
广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
③软件费。
为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
④服务费。
包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。
在相关活动发生时确认收入。
收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
⑥会员费。
申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。
申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
⑦特许权费。
属于提供设备和其他有形资产的特许权使用费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权使用费，在提供服务时确认收入。
⑧劳务费。
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
3.转让财产收入—是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
股权转让应于转让协议生效、且完成股权变更手续时确认收入。
4.股息、红利等权益性投资收益—是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入。
5.利息收入—是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入。
6.租金收入—是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。
7.特许权使用费收入—是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
【相关链接】特许权的含义及范围特许权的范围非常广泛，既可能是单一性质的法定权利，如专利权、商标权、著作权（版权）等，也可能是多种因素的组合，如某种产品的生产方法、某种经营模式（如连锁店经营）等。
特许经营根据其权利对象的不同，大体可分为商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密特许经营和经营模式特许经营等几种类型。
8.接受捐赠收入—是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
【解释】赠与合同法律上的特殊性。
一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。
根据合同法规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。
也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同都不能视为成立。
只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。
企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并且计入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。
【案例1】某市企业接受捐赠固定资产一台，价值100万元，增值税17万元，支付运费1万元，则应当期纳税。
①接受捐赠时：
借：
固定资产100.93
应交税费—应交增值税（进项税额）17.07
贷：
待转资产价值（自设）117
银行存款1
固定资产的运费，可以抵扣增值税进项税金。
②当期纳税时：
借：
待转资产价值117
贷：
营业外收入87.75
应交税费-应交所得税29.25
③当年提折旧时，年折旧率5%：
借：
制造费用5.05
贷：
累计折旧5.05
④若次年转售，转售价格（不含增值税）120万元时：
借：
固定资产清理95.88
累计折旧5.05
贷：
固定资产100.93
取得转售收入时：
借：
银行存款140.4
贷：
固定资产清理120
应交税费-应交增值税（销项税额）20.4
借：
固定资产清理24.12
贷：
营业外收入24.12
资产转让所得24.12万元缴纳企业所得税。
【案例2】某企业接受捐赠货物一批，价值117万元，则应当期缴纳企业所得税；受赠方支付运费1万元；上述业务均有合法票证。
①接受捐赠时：
借：
库存材料100
应交税费-应交增值税（进项税额）17
贷：
待转资产价值117
借：
库存材料0.93
应交税费-应交增值税（进项税额）0.07
贷：
银行存款1
②当期纳税时：
借：
待转资产价值117
贷：
营业外收入87.75
应交税费-所得税29.25
③当年生产领用时：
借：
生产成本100.93
贷：
库存材料100.93
④若未使用次年转售，转售价格234万元时：
借：
银行存款234
贷：
其他业务收入200
应交税费-应交增值税（销项税额）34
借：
其他业务支出100.93
贷：
库存材料100.93
资产转让所得99.07万元（200-100.93）缴纳企业所得税。
企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
【案例】某企业接受现金捐赠100万元，则应当期纳税。
借：
银行存款100
贷：
营业外收入75
应交税费-应交所得税25
9.其他收入—是指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
【解释】
①企业资产溢余收入，是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。
除了物资和现金等流动资产外，还可能包括无形资产等其他资产。
②逾期未退包装物押金收入。
包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金。
包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。
③确实无法偿付的应付款项。
根据企业财务制度规定，企业应当按期偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。
④已作坏账损失处理后又收回的应收款项。
企业的生产经营损失作为坏账损失处理后，其亏损部分可以在年度的利润中扣除，或者在今后五个年度内用利润弥补。
因此这部分损失已经在税务上作了处理。
如果处理后其应收款项又被收回的，则应当重新作为企业的收入计算。
⑤债务重组收入。
根据企业会计准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。
债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。
【例题·计算题】甲企业2003年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17％。
假定适用企业所得税税率25％，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。
计算甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税。
【答案】{[180.8-（140+140×17%）]+（140-130）}×25%=6.75（万元）
⑥补贴收入。
企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。
⑦违约金收入。
⑧汇兑收益。
（10）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
【解释】所谓“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，是指新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。
10.企业处置资产的所得税处理
（1）企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算:
①将资产用于生产、制造、加工另一产品；
②改变资产形状、结构或性能；
③改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
④将资产在总机构及其分支机构之间转移；
⑤上述两种或两种以上情形的混合；
⑥其他不改变资产所有权属的用途。
（2）企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入:
①用于市场推广或销售；
②用于交际应酬；
③用于职工奖励或福利；
④用于股息分配；
⑤用于对外捐赠；
⑥其他改变资产所有权属的用途。
应税行为
流转税
视同销
售行为
所得税
视同销
售行为
会计的主
营业务收入
用于在建工程、管理
部门、非生产机构
视同销售
不视同销售
不确认收入
用于赞助、广告、样品、职工福利、投资、奖励、分配给股东等用途
视同销售
视同销售
确认收入
用于对外捐赠
视同销售
视同销售
不确认收入
（二）不征税收入
1.财政拨款—是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外；
需要具备的条件：
一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。
同时，授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。
企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，行政事业性收费—是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
【解释】规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：
一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。
（1）企业按照规定缴纳的，由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。
（3）对企业按照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
3.国务院规定的其他不征税收入—是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
财政性资金，是指企业取得的来源于政府及有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
国家投资是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本的直接投资。
（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
（3）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
【1、《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）
2、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）】
（三）免税收入
1.国债利息收入—是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
（未到期转让，要征税）
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益—是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
上述第2项和第3项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4.符合条件的非营利组织的收入。
上述符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
【《财政部国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）】
（四）准予扣除项目
1.扣除原则和范围
企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
应当从两方面来理解：
一是，企业实际发生支出指与取得收入直接相关的支出。
二是，合理的支出，也就是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（1）税前扣除项目的原则
①权责发生制原则。
是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。
②配比原则。
是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。
除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。
③相关性原则。
企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。
④确定性原则。
即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
⑤合理性原则。
符合生产经营活动常规应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（2）准予扣除项目的基本范围
企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
①成本—是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。
会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。
在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。
由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。
因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营
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