论法律维度的税收遵从.doc

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论法律维度的税收遵从

席晓娟

【摘要】法律维度的税收遵从是纳税人依照税收法律规定，正确计算、及时准确申报、按时缴纳税款,并接受税务机关依照法定程序进行管理的行为。

税收遵从的法律成本表现为立法成本、执法成本、司法成本和守法成本，立法成本直接影响执法成本、司法成本与守法成本。

传统税收文化与现代税法理念的冲突直接表现为纳税人的税收不遵从。

以保护纳税人权利为目标，从宪法层面、税法层面、税收征管制度层面及税收文化层面对纳税人权利加以保护，最终实现纳税人依法自觉诚信纳税的终极目标。

【关键词】法律维度；税收遵从；法律成本；税收法律文化；法律路径

【正文】

　　维度是一个物理学上的概念。

它是指一种视角，而不是一个固定的数字；是一个判断、说明、评价和确定一个事物的多方位、多角度、多层次的条件和概念。

[1]因此，法律维度是从不同方位、不同层次，不同视角对法律加以认认识、判断和评价。

[2]

　　一、税收遵从的多维度解读

（一）税收遵从的涵义界定

　　税收遵从（taxcompliance）理论起源于上世纪八十年代美国对“地下经济”所引起的税收流失的研究。

关于税收遵从的涵义，就现有文献来看存在大、中、小三种观点。

第一种观点是“大税收遵从观”。

此种观点认为由于税收活动主体实际上可以被区分为“纳税人”、征税人”和“用税人”三部分，与之相对应，税收遵从应该包括纳税人的纳税遵从、政府的征税遵从和用税遵从等三方面。

[3]第二种观点是“中税收遵从观”。

此种观点认为从税务管理机关的角度而言，税收遵从强调的是纳税遵从，分为管理遵从和技术遵从。

管理遵从指纳税人遵从税法规定，自觉填报申报表纳税；技术遵从指按照税法规定的填表时间和法院裁决的要求正确计算申报表的应纳税额。

但税收征纳是征税主体和纳税主体两方面相互作用的过程。

因此，税收遵从还应包括征收机关的征税遵从。

征税遵从是税务机关按照税法要求，组织税款征收、税收稽查和税收处罚等管理活动，通过规范的征税行为，保证税法的贯彻落实。

因此，只有征纳双方严格遵从税法，才能实现税收遵从的全部。

[4]第三种观点是“小税收遵从观”。

此种观点认为税收遵从仅指纳税遵从，即纳税人依照税法规定自觉履行纳税义务的活动。

[5]

　　“遵从”是一个社会学范畴的概念，是指在个人与他人或群体的意见、观念和态度之间，寻求一致性的倾向以及由此倾向所导致的行为。

由此可见，“遵从”一词应该是对“个体”心理状态及其行为的一种描述。

从法律角度出发，只要个人的行为表现遵循了法律法规的要求，即为“法律遵从”。

　　至此，我们可以对税收遵从的涵义进行界定，所谓税收遵从仅指纳税遵从，而不包括征税遵从和用税遵从。

（二）多维度的税收遵从

　　从现有文献来看，关于税收遵从的研究主要集中在经济学、心理学、博弈论等领域，相比较而言，法学领域的研究成果较少。

　　1.经济学维度的税收遵从

　　经济学主要从制度经济学、信息经济学、成本理论、前景理论等角度研究税收遵从。

运用制度经济学对税收遵从进行研究的结果显示，应该在税制变迁中重视税收制度环境的建设，建立强有力的实施机制，引导人们自觉形成税收遵从的行为。

[6]运用信息经济学对税收遵从进行研究的结果显示，税收征管中信息不对称是导致纳税人逆向选择—纳税不遵从的因素,因此，实现税收征管信息化，才有可能消除或缓解税收征管信息不对称条件下纳税人的税收不遵从行为。

[7]运用成本理论对税收遵从进行研究的结果显示，降低税收遵从成本能够贯彻税收的效率和公平原则，保护纳税人合法权益，促进纳税人自觉遵从税法，提高税收征管效率，最终达成征纳双方良胜互动。

[8]运用前景理论对税收遵从进行研究的结果显示。

前景理论的反射性效应、确定性效应和分离性效应原理解释了纳税人的实际决策与理性决策相偏离的现象，为税收征管策略的选择提供了重要的理论基础和政策启示。

[9]

　　2.心理学维度的税收遵从

　　运用心理学研究税收遵从的结果显示，纳税人的心理认识影响社会纳税遵从行为，不同的制度设计制约和影响纳税人的心理认识。

因此，为提高整个社会对税制和税收管理的认同感，根据自我控制理论、公平理论等心理学理论所揭示出来的经济学和管理学意义，创新制度，改进管理，提升整个社会的纳税遵从度。

[10]

　　3.博弈论维度的税收遵从

　　运用心理学研究税收遵从的结果显示，现实生活中由于信息的不对称和行为主体的非完全理性，征纳双方的一次性决策选择是难以实现特定的均衡，征纳之间的博弈是一个相互作用、动态变化的过程。

[11]在初始状态不是高监管、高遵从的情形，即缺乏一个有效的税收征管系统和良好的依法纳税环境状况下，纳税遵从的提高将是缓慢的。

在其他条件不变的情况下，如果能将税收监管水平维持在一定高度，即使遵从不稳定的纳税人在博弈的初始状态都在逃税，但经过多次重复博弈，纳税人将逐渐选择诚信纳税，并形成习惯，最终达到演化的稳定状态。

[12]

　　二、税收遵从的法律性质——以道德与法律关系为出发点

　　从不同的领域对税收遵从进行研究，其最终目的是使纳税人自觉纳税，提高征管效率，实现税收征管的良性循环。

税收遵从的实现有赖于纳税人自觉纳税意识的形成及自觉纳税行为的实施。

自觉属于道德层面，自觉纳税意识是主观自愿主动纳税的心理表现；自觉纳税行为是在主观积极作用下，不受外力强制的主动纳税行为。

那么，仅以纳税人道德层面的主观自觉能否实现税收遵从的目标？

是否还需要法律强制力——以税收遵从作为纳税人义务，以保证税收遵从目标的实现？

而对此问题的分析需从道德与法律的关系着手。

　　道德与法律均属于为一定的经济基础服务的上层建筑，是两种重要的社会调控手段，两者相辅相成、相互促进、相互推动。

从法律和道德实现的方式和手段来看：

道德的实施不是凭借国家强制力，而主要依靠社会舆论和传统力量以及人们的自觉维护（以自律为主）[13]，道德的强制是精神上的强制；法律的实施必须依靠国家强制力保证，以国家机关为后盾，通过外在的强制来强迫人们遵守（以

　　律为主）[14]。

一些道德规范之所以被法律化，就是因为国家主权者希望通过国家强制力来有效地推行其所提倡的道德，正如博登海默所言通过把某些道德规范纳入法律之中而“强化和确使人们对一个健全的社会所必不可少的道德规则的遵守”。

[15]

　　税收遵从以其本意应属纳税人主观道德范畴的自律行为，但通过对税款征收执行效果的分析得知，仅凭纳税人的道德自律难以实现税款的按时、足额入库。

因此，有必要将税收遵从法律化，通过国家强制力来有效地推行自觉纳税的理念，引导纳税人依法纳税，最终形成纳税人自愿诚信纳税的社会风气。

　　通过上述分析，法律层面的税收遵从应该是指纳税人依照税收法律规定，正确计算、及时准确申报、按时缴纳税款,并接受税务机关依照法定程序进行管理的行为。

及时申报、准确申报及按时缴纳是税收遵从的核心要求。

我国在《2000～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中，首次正式提出了“纳税遵从”（即“税收遵从”）的概念。

至此，税收遵从的法律性质应该定位在“法律义务”，将内在于纳税人内心自觉纳税的道德要求上升为法定义务，要求纳税人必须为依法纳税并依法接受管理的行为。

　　三、税收遵从的法理依据——基于“税收债务关系说”

　　税收是国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。

[16]由此，在国家与纳税人之间产生税收法律关系。

对于该税收法律关系存在“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种学说。

“税收权力关系说”是由德国行政法学家奥托•梅耶提出的。

该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，税收的征收原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。

强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人权利义务的不对等。

因此，在法律上国家是权利主体，纳税人是义务主体。

“税收债务关系说”以1919年德国《税收通则》的制定为开端，随后税法学家阿尔伯特•亨泽尔提出该学说。

该学说认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家与纳税人之间是法律上的债权人与债务人关系，强调两者法律地位的平等性和权利义务的对等性。

　　“税收债务关系说”较之“税收权力关系说”的进步之处在于确立了国家与纳税人的平等地位，强调纳税人权利，进而保障纳税人权利的实现。

但从另一个角度来讲，“税收债务关系说”同样可以保障国家税收债权的实现。

从税款征收的实际情况来看，面对国家每年税款大量流失的现象，税务机关却无能为力。

究其原因，固然与税务机关征管效率低下、征管手段落后等因素密切相关，但不可否认纳税人自身纳税意识淡薄，甚至主动偷税漏税，亦是税款不能足额入库的重要原因。

税收债务关系是公法上的债务关系，一旦债权债务关系成立，纳税人就有义务依法缴纳税款并接受税务机关的依法管理，而国家可因其债权人地位而要求纳税人依法纳税并接受依法管理。

因此，税收债务关系说从实质上揭示了税收遵从的法理依据，即税收遵从是纳税人依据税收债务关系而履行其法定义务的行为。

既然是履行法定义务，那么纳税人没有理由不履行或不适当履行，并且应从主观上的被动履行转变为自愿主动履行。

这样才能维护国家的税收债权，进而最终维护全体纳税人的利益。

　　四、税收遵从的法律成本

（一）税收遵从成本的基本理论

　　税收遵从成本是在税制结构和税负水平一定的情况下,纳税人（自然人和法人）或第三方为遵循税法、税收规章制度以及税务机关的要求,与纳税事宜相关的,除应纳税款之外的其他支出费用。

[17]税收遵从成本一般分为时间成本、货币成本、心理成本和其他成本。

时间成本是指个人纳税人或公司纳税人为履行其纳税义务,搜集、保存必要的资料和收据,填写纳税申报表所耗费的时间价值。

货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。

心理成本是指税收给纳税人带来的,通常表现为不满、焦虑、急躁,以致不知所措的心理、情绪变化及由此产生的精神损失。

如果纳税人因此雇用代理人或求助中介机构代为处理相关事务,这时心理成本便转化为货币成本。

心理成本是隐藏于纳税人个体的隐性成本，难以衡量，而且相同事项带给不同个人的心理成本差异较大。

其他成本是指因国家税务机关办事效率低下、官员腐败等问题,施加给纳税人的其他遵从成本。

如退税被拖延的机会成本,纳税人办理税收事务时为疏通关系而花费在官员身上的交际费用等。

　　税收遵从成本会给一国经济带来影响。

首先,高遵从成本容易引起社会不满,降低纳税意愿,导致纳税不遵从行为,减少国家税收收入。

其次,税收遵从成本提高边际税率,过高税收负担会扭曲生产、投资决策,从而降低资源配置效率。

除此之外,高额的遵从成本还将减少税收的公正性。

（二）税收遵从的法律成本

　　税收遵从作为一种纳税人必须依法纳税并依法接受管理的行为，除了经济学领域研究的时间成本、货币成本、心理成本和其他成本，有必要从法律角度对其成本进行研究。

　　从法律成本承担主体的角度，法律成本可分为立法成本、执法成本、司法成本和守法成本等。

它们从不同角度最终影响着法律的总成本。

　　立法成本有广义与狭义之分。

广义立法成本包括立法自身的成本以及创制中的法律在日后执行和实施的成本。

立法自身成本是在立法活动中所耗费的人力、物力、财力和时间等立法资源的总和，而创制中的法律在日后执行和实施的成本主要是指该法在日后实施过程中的经济消耗和收益。

狭义立法成本仅指立法自身成本。

[18]执法成本是指行政机关为加强行政管理，开展行政执法，获得行政执法效益所需支出的人力、物力和财力等。

司法成本是指司法机关从事司法活动所需要的各种费用、人力、物力等方面投入的总和。

守法成本则指市场主体或社会公众为了遵从法律而改变或约束自己行为过程中发生的成本。

　　税收遵从首先要求纳税人有法可依才能做到依法纳税，因此，税收法律法规的制定构成税收遵从的立法成本。

[19]具体包括税收