《企业会计准则收入》指南.docx
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《企业会计准则收入》指南
2001年《企业会计准则——收入》指南
一、基本要求
（一）企业应分清收益、收入和利得的界限
企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。
收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。
日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。
因此，收入属于企业主要的、经常性的业务收入。
收入和相关成本在会计报表中应分别反映。
利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产或无形资产形成的净收益、流动资产价值的变动等。
利得属于偶发性的收益，在报表中通常以净额反映。
本准则仅规范收入的确认、计量和披露，不涉及利得的会计核算。
（二）企业应正确确认和计量收入
正确地确认收入是进行收入核算的基础。
企业应根据本准则确立的收入确认标准，具体分析销售交易的实质。
例如，在商品销售的交易中，本准则要求企业在确认收入时要判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给买方，而并不注重表面上商品是否已经发出；要求企业判断商品的价款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取价款的权利，等等。
这就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否仍保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。
（三）企业应及时结转与收入相关的成本
为了正确反映每一会计期间的收入、成本和利润情况，根据收入和费用配比原则，企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。
结转成本时应注意两个问题，第一，在收入确认的同一会计期间，相关的成本必须结转；第二，如一项交易的收入尚未确认，即使商品已经发出，相关的成本也不能结转。
商品采用实际成本计价的，结转的商品实际成本应采用先进先出法、加权平均法。
移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法计算确定。
商品采用计划成本或售价核算的，在结转计划成本或售价的同时，还应结转售出商品应负担的成本差异或进销差价，将计划成本或售价调整成实际成本。
（四）企业应正确记录收入和相关成本、税金
企业的收入种类很多，如商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入等，为取得这些收入均需发生相关的成本和税金等。
为了准确反映每一重大类型的收入和相关成本、税金等，企业应按以下原则设置相关的收入、成本、税金科目进行核算。
1．企业应按主营业务和附营业务分别设置收入、成本、税金科目
主营业务是指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要活动，可根据企业营业执照上规定的主要业务范围确定，例如工业、商品流通企业的主营业务是销售商品，银行的主营业务是贷款和为企业办理结算等。
主营业务是企业的重要业务，是企业收入的主要来源，应重点加以核算。
因此，企业应设置“主营业务收入”科目，核算主营业务形成的收入；设置“主营业务成本”科目，核算为取得主营业务收入发生的相关成本；设置“主营业务税金及附加”科目，核算应负担的价内流转税及应上交的有关费用，如消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等。
上述科目应按商品的品种、劳务或业务的类别等设置明细账，以详细反映每一重大交易的收入。
成本和毛利的信息。
附营业务是指主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务等。
附营业务属于企业日常活动中次要的交易，可统设“其他业务收入”和“其他业务支出”科目，分别核算属于企业附营业务形成的收入和发生的相关成本、费用、税金等。
2．企业也可以根据本行业特点设置相应的收入、成本和税金科目
为了更加清晰、明了地核算主营业务的收入和成本，使科目名称与主营业务的内容更加贴近，企业也可根据本行业的特点设置相应的收入和成本科目，或按每一重大类型的主营业务分别设置收入和成本科目进行核算。
例如：
工业企业可设置“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金及附加”科目核算。
商品流通企业可设置“商品销售收入”、“商品销售成本”、“商品销售税金及附加”科目核算。
金融企业可按主营业务收入的种类分设“利息收入”、“金融企业往来收入”、“手续费收入”等科目核算。
“利息收入”科目核算企业存款或贷款的利息收入，例如银行在中央银行存款、非银行金融企业在银行存款等形成的利息收入，银行向外贷款形成的利息收入等；“金融企业往来收入”科目，核算金融企业与其他金融企业发生往来形成的利息收入，例如存放同业款项、拆放同业款项等形成的利息收入；“手续费收入”科目，核算金融企业为客户提供服务而收取的手续费收入。
同时设置“利息支出”、“金融企业往来支出”、“手续费支出”等科目，分别核算与上述收入相关的成本。
二、本准则涉及的范围
本准则只规范企业销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易形成的收入的确认和计量。
不涉及建造合同、租赁、保险企业的保险合同、期货、投资等交易中形成的收入。
建造合同、租赁、投资中的收入确认和计量应分别按《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——租赁》、《企业会计准则——投资》等的规定进行处理。
期货、保险企业的保险合同等交易中形成的收入的确认和计量将作另行规定。
三、本准则的定义
（一）收入，指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
收入有以下特点：
1．收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。
有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。
例如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。
2．收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现金。
3．收入能导致企业所有者权益的增加。
如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之。
因此根据“资产－负债=所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。
但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。
这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响，因此，本准则将收入定义为“经济利益的总流入”。
4．收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税销项税额、代收利息等。
代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。
（二）现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。
现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。
企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。
现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”表示。
例如，买方在10天内付款可按售价给买方2％的折扣，用符号“2／10”表示；在20天内付款按售价给予1％的折扣，用符号“1／20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号“n／30”表示等。
企业在商品交易中还会发生另一种折扣，即商业折扣。
商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。
例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定购买10件以上者给10％的折扣，或买主每买10件送1件；再如，企业为尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品而进行降价销售，降低的价格也属于商业折扣。
现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别：
第一，目的不同。
现金折扣是为鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除。
第二，发生折扣的时间不同。
现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定；而商业折扣在销售时即已发生，企业销售实现时，只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可，不需作账务处理。
（三）销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。
销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。
发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。
本准则所指的销售折让是指收入确认之后发生的折让。
（四）完工百分比法，指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。
本准则中完工百分比法仅适用于提供劳务的交易。
当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。
四、销售商品
本准则中，“销售商品”中所指的“商品”主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。
企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。
（一）销售商品收入的确认
从概念上讲，确认是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地记入或列入企业财务报表的过程。
具体到收入确认，指将某个项目作为收入要素记账，并在利润表上反映。
本准则规定，销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益很可能流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
以下就销售商品收入的确认条件说明如下：
条件一：
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。
比如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。
商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。
比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。
商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。
当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该销货方。
判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。
通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。
（1）商品所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。
比如，大多数零售交易。
（2）商品的所有权凭证的转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
例1：
A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，并已随发票账单一并交付买方。
买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关价格减让和退货的条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则退货。
双方没有就此达成一致意见，A企业也未采取任何弥补措施。
在此例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面末达成一致意见，买方尚末正式接受商品，商品可能被退回。
由此说明，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入。
只有当卖方已按买方的要求进行弥补后才能确认收入。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方或寄销方是否已将商品销售出去。
代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，从而所有权上的风险和报酬仍在委托方。
只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。
因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。
例2：
某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，在卖方安装并经检验合格后，买方立即支付余款。
电梯安装调试通常构成电梯销售合同的重要组成部分。
在此例中，电梯发出通常不表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。
企业在安装电梯的过程中，可能会发生一些不确定因素，并阻碍该项销售的实现。
因此，企业应在电梯安装完毕并检验合格后才能确认相关的销售收入。
④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。
例3：
某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。
在此例中，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。
只有当买方正式接受商品时或退货期满时确认收入。
以上讲的是商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才有可能确认收入。
要注意的是，如果企业只保留有所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其他三项条件，则相应的收入应予确认。
下面对企业只保留有商品所有权上的次要风险举例说明：
例4：
A企业出售一批商品给B企业，为到期收回贷款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。
在此例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。
这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。
如果其他条件符合的话，A企业应确认收入。
例5：
某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。
根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1％。
在此例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的。
所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。
因此，该商场可以在A商品售出后即确认收入。
例6：
A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。
合同规定：
B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。
假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装，但未运往B企业。
在此例中，A企业已按设计要求做好了准备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业，但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了B企业。
如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。
例7：
A企业销售一批商品给B企业。
B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但A企业尚未将商品移交给B企业。
在此例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。
在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入（假定其他销售商品收入的确认条件也符合）。
例8：
A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。
根据合同规定，A企业应将该电视机送抵B宾馆，并负责调试。
A企业已将电视机发出，并收到90％的货款，但调试工作尚未开始。
在此例中，虽然A企业没有完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。
货运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A企业。
如果其他销售商品收入的确认条件也符合的话，A企业应确认收入。
条件二：
企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权．也没有对已售出的商品实施控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品所有权没有关系。
如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。
同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。
比如，A制造商将一批商品销售给某中间商。
合同规定，A企业有权要求中间商将售出的商品转移或退回。
在这种例子中，A企业虽然已将商品售出，但仍对商品拥有实际控制权，因而不能确认收入。
以下是企业对已售出商品的继续管理与商品的所有权无关的例子。
例9：
A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。
此例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。
因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。
此时，如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收入。
例10：
某软件咨询企业销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。
在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，软件咨询企业售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。
因此，尽管软件咨询企业仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不妨碍软件咨询企业对销售收入的确认。
条件三：
与交易相关的经济利益很可能流入企业
在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。
销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。
销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。
例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等。
在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。
企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。
实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。
如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。
条件四：
相关的收入和成本能够可靠地计量
收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。
企业在销售商品时，售价通常已经确定。
但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。
因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。
如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
例11：
A企业与B企业签订协议，由A企业销售一大型设备给B企业。
但是，A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。
根据A企业与C企业之间的协议，C企业与A企业之间的结算如下：
C企业为该部件发生的制造成本的108％即为A企业应支付给C企业的劳务款。
假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成，并由A企业组装后将设备运往B企业，B企业也已根据协议将货款及时支付给了A。
但是，C企业相关的制造成本详细资料尚未交给A企业认可。
在此例中，尽管大型设备已交付给了B企业，A企业已收到了货款，但A企业为该设备发生的实际成本因C企业相关资料未送达而不能可靠地计量。
因此，A企业在收到货款时，不能确认收入。
销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用以上四项条件进行销售商品收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。
只有交易符合全部的四项条件时，才能确认收入。
（二）销售商品收入的计量及其账务处理
从概念上讲，计量是指为了在资产负债表上和利润表上确认和列报财务报表各要素而确定其金额的过程。
具体到销售商品收入的计量，本准则规定，销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。
销售商品时，经常会遇到现金折扣和销售折让等问题。
收入准则对现金折扣采用全额法处理。
即企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。
现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。
销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。
销售商品收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。
需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税）、“其他应交款”等科目。
例12：
某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200000元，增值税34000元，款项尚未收到。
假定消费税率为5％，则应交消费税10000元。
如该项销售已符合销售收入确认的四项条件，应确认为收入，确认时应作如下会计分录：
借：
应收账款234000
贷：
主营业务收入200000
应交税金——应交增值税（销项税额）34000
借：
主营业务税金及附加10000
贷：
应交税金——应交消费税10000
如企业售出的商品不符合销售收入确认的四项条件中的任何一条，均不应确认收入。
为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目进行核算。
“发出商品”科目核算一般的销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；“分期收款发出商品”科目，核算分期收款销售的企业，在采用分期确认收入的方法时，已经发出但尚未结转的商品成本。
企业对于发出的商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本借记“发出商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。
上述“发出商品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。
例13：
A企业于4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。
A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。
该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。
假定A企业销售该批商品的纳税义务已经
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