CPA《审计》第21章审阅业务和其他鉴证业务.docx

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CPA《审计》第21章审阅业务和其他鉴证业务

第二十一章审阅业务和其他鉴证业务

对被审计单位的财务报表进行审计，是注册会计师提供的鉴证服务之一。

除此之外，注册会计师还提供其他类型的鉴证服务。

本章主要说明其他鉴证业务的类型及其适用的准则，包括财务报表审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核和基建工程预算、结算、决算审核等。

第一节财务报表审阅业务

对历史财务信息进行鉴证，除了审计外，还有审阅。

相对审计而言，审阅的成本较低。

为了降低成本，小企业可能聘请注册会计师对年度财务报表进行审阅。

此外，有些国家的证券监管机构可能要求上市公司聘请注册会计师对中期财务报表进行审阅，以提高季报中披露的信息可信度，或者提高年报中披露的季度信息的可靠性。

一、总体要求

（一）财务报表审阅的目标

财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。

（二）职业道德要求

注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

（三）执业标准

注册会计师应当按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则的规定执行财务报表审阅业务。

注册会计师应当按照本准则的规定签订业务约定书，计划审阅工作，确定审阅程序，记录为审阅报告提供证据的重大事项和按本准则规定执行审阅业务的证据，形成审阅结论，出具审阅报告。

二、审阅范围和保证程度

（一）审阅范围

审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。

必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。

（二）保证程度

在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。

与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。

注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。

只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。

由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。

但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。

三、业务约定书

注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。

业务约定书应当包括下列内容：

1．审阅业务的目标。

2．管理层对财务报表的责任。

3．审阅范围。

审阅范围应提及按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则的规定执行审阅工作。

4．注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。

5．预期提交的报告样本。

为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。

6．说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。

注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。

由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。

7．说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。

注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。

委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。

四、审阅计划

计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。

充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。

同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。

在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。

对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。

五、审阅程序和审阅证据

（一）确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素

注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：

1．以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。

2．对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。

3．会计信息系统。

4．管理层的判断对特定项目的影响程度。

。

5．各类交易和账户余额的重要性。

（二）对重要性水平的考虑

与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。

尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所作出的决策，而不是所提供的保证程度。

因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。

（三）审阅程序

财务报表审阅程序通常包括：

1．了解被审阅单位及其环境。

2．询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。

3．询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。

4．询问财务报表中所有重要的认定。

6．询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。

7．阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。

8．获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。

（四）应当特别询问的事项

注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：

1.所有交易是否均已记录；

2.财务报表是否按照指明的编制基础编制；

3.被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；

4.在实施审阅程序时所发现的问题。

注册会计师应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。

注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。

必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。

（五）财务报表可能存在重大错报时的处理

如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。

在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。

在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提j}{{结论或确定是否出具非无保留结论的报告：

由于财务报表审阅业务提供的保证程度较低，注册会计师实施的追加程序应当限于形成审阅结论所必需的程序。

六、结论和报告

（一）审阅报告的要素

1.标题

审阅报告的标题应当统一规范为“审阅报告”。

2.收件人

收件人是审阅报告的致送对象。

审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。

审阅报告应当载明收件人的全称。

3.引言段

审阅报告的引言段应当说明下列内容：

（1）所审阅财务报表的名称。

审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称。

例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流量表，以及相关的财务报表附注等。

需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。

（2）管理层的责任和注册会计师的责任。

注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：

“这些财务报表的编制是××公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告”。

需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。

4.范围段

审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：

（1）审阅业务所依据的准则；

（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计；

（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。

注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以便信息使用者更准确地理解所实施的审阅工作的性质，并着重指明注册会计师并未实施审计，因此不发表审计意见。

范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。

由于财务报表审阅的范围一般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。

需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。

5.结论段

审阅报告的结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。

结论段中应当说明：

根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

这与审阅业务的目标相对应。

注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：

（1）根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留结论。

（2）如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段，说明这些事项对财务报表的影响，并提出保留结论。

如果这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或不完整性，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

（3）如果存在重大的范围限制，注册会计师应当在审阅报告中说明，假定范围不受限制，注册会计师可能发现需要调整财务报表的事项，因而提出保留结论。

如果范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。

6．注册会计师的签名和盖章

审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。

7．会计师事务所的名称、地址及盖章

审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

需要注意的是，对于会计师事务所地址，一般只需标注到其所在城市的名称，这与审计报告的要求是类似的。

8．报告日期

审阅报告应当注明报告日期。

审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期，不应早于管理层批准财务报表的日期。

注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑：

（1）实施的程序是否已经完成。

（2）要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否已经做出或拒绝做出调整或披露。

（3）被审阅单位管理层是否已经正式签署财务报表。

审阅报告应当后附已审阅的财务报表。

为了避免审阅报告的误用，审阅报告一般应与已审阅的财务报表一并使用。

在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。

（二）审阅结论的类型及其适用条件

注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论。

1．无保留结论

注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：

（1）注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

（2）注册会计师已经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。

2．保留结论

注册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用于以下两种情况：

（1）注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

这些事项虽然影响重大，但其影响尚未达到非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师提出否定结论。

（2）注册会计师的审阅存在重大的范围限制。

该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。

在上述第

（2）种情况下，注册会计师还需要在审阅报告的范围段中提及审阅范围受限制的情况，典型的措辞如：

“除下段（注：

即说明段）所述事项外，我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务”。

在提出保留结论的情况下，审阅报告的结论段中需使用“除了上述……所造成的影响外”等术语。

3．否定结论

如果注册会计师注意到某些习f项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流摄，且这些班项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为仪提出保翻结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对财务报丧提}I{否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和栩关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

由此可见。

导致注册会计师提}l{否定结论的事项，就其类型而言与前述保留结论的第

（1）种情况是类似的，但是根据注册会计师的职业判断，认为其影响的程度和范围较导致提出保留结论的事项更为重大和广泛，以至于所审阅财务报表整体已经不再符合适用的会计准则和相关会汁制度，仅提出保留结沦不足以表明所审阅财务报表的误导性和错报的严重程度。

在提出否定结论时，注册会计师应使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“财务报表未能按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制”等术语。

4．无法提供任何保证

如果存在重大的范围限制且该范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。

由此可见，导致注册会计师无法提供任何保证的事项，就其类型而言与前述保留结论的第

（2）种情况是类似的，但是根据注册会计师的职业判断，认为其影响的程度和范围较导致提出保留结论的事项更为重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证。

在无法提供任何保证的审阅报告中，注册会计师应当删除引言段中对于注册会计师责任的表述，删除范围段，在说明段中说明审阅范围受限的情况，并在结论段中使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“我们无法对财务报表提供任何保证”等术语。

参考格式21-1：

审阅报告参考格式

1．无保留结论的审阅报告

审阅报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。

我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。

该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。

审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。

我们没有实施审计，因而不发表审计意见。

根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

（盖章）中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

中国××市二○×二年×月×日

2．保留结论的审阅报告

审阅报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。

我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。

该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。

审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。

我们没有实施审计，因而不发表审计意见。

ABC公司管理层告知我们，存货以高于可变现净值的成本计价。

由ABC公司管理层编制并经过我们审阅的计算表显示，如果根据企业会计准则规定的成本与可变现净值孰低法计价，存货的账面价值将减少××元，净利润和股东权益将减少××元。

根据我们的审阅，除了上述存货价值高估所造成的影响外，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

（盖章）中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

中国××市二○×二年×月×日

3．否定结论的审阅报告

审阅报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。

我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。

该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。

审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。

我们没有实施审计，因而不发表审计意见。

如财务报表附注所述，ABC公司在编制财务报表时对各合营企业的长期股权投资以成本法核算。

根据企业会计准则的规定，ABC公司应当对各合营企业的长期股权投资采用权益法核算。

根据我们的审阅，由于受到前段所述事项的重大影响，财务报表未能按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制。

××会计师事务所中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

（盖章）中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

中国××市二○×二年×月×日

4．无法提供任何保证的审阅报告

审阅报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表（包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注）进行审阅。

这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任。

为了审阅的需要，我们向ABC公司管理层及有关人员就若干重大事项进行了询问，但ABC公司管理层及有关人员拒绝对我们的询问作出回答。

我们的审阅范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司财务报表整体合法性的影响程度。

由于受到前段所述事项的重大影响，我们无法对财务报表提供任何保证。

××会计师事务所中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

（盖章）中国注册会计师：

×××

（签名并盖章）

中国××市二○×二年×月×日

第二节预测性财务信息的审核

在经济决策中，除了历史财务信息外，还经常需要面向未来的预测性信息。

例如，在对一项投资进行可行性研究时需要该项投资的未来的现金流量信息；按照证券发行相关信息披露规范的要求，在招股说明书、募集说明书中向潜在投资者提供关于发行人未来发展前景的信息；申请贷款时向银行提供未来现金流量的预测。

注册会计师接受委托对预测性财务信息实施审核并出具报告，可增强该信息的可信赖程度。

一、基本概念

（一）预测性财务信息

预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。

预测性财务信息可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项或多项要素（例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。

对于那些以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为预测性财务报表。

在列报预测性财务报表时，一般需要在附注中提供编制该预测性财务报表所依据的重要假设和会计政策。

预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间（例如，在2006年4月编制2006年全年的预测性财务报表时，其中1～3月份的数据是已实现数），但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。

由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要作出大量的估计和判断。

这是预测性财务信息的一项重要特征。

（二）最佳估计假设和推测性假设

编制预测性财务信息所依据的假设可以分为两类：

1.最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。

2.推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。

例如，企业尚处于营业初期，未来经营状况的不确定性较大；或者管理层正在考虑进行重大的业务转型，而该转型的效果尚有较大的不确定性等。

可以看出，最佳估计假设和推测性假设的主要区别在于管理层对于假设的事项或行动在未来发生的可能性的判断不同。

预测性财务信息所依据的假设需要在这两类假设之间作出恰当的分类，这是由于假设的类别直接决定了以之为基础的预测性财务信息的分类，也决定了注册会计师评价假设时采用的审核程序以及是否需要获取支持性的证据。

（三）预测与规划

1.预测

预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。

盈利预测是一种最典型的预测，是指被审核单位（如证券发行人）的管理层在对未来经营业绩所作最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。

2.规划

规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。

规划信息多见于“如果……那么……”的分析中，即在给定的推测性假设下估算相关财务指标的可能结果。

例如，假定市场占有率分别为5%、10%和20%，在此基础上分别推算各种情况下可能获得的净利润。

这时，假定的市场占有率数据属于推测性假设，所预测