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会计毕业论文

YUKIwascompiledonthemorningofDecember16,2020

会计毕业论文

山东大学

毕业论文

论文题目浅析作业成本法在制造业中的应用

姓名张馨丹

学号

专业会计学

年级/层次2015级专升本

指导教师李居凤

函授站青岛托普科技培训学校

2017年5月

1.1作业成本的法产生的背景分析．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

1.2作业成本法的基本原理．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

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摘要

作业成本法就是产品消耗作业，作业消耗资源。

作业成本法以成本动因理论为基本依据。

作业成本法相比传统成本法有更准确的成本信息、更好的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段的经济大环境下实际的应用仍然有许多问题，受到社会环境、会计电算化、技术等方面的制约。

因此在国内专门的研究比较缺乏的情况下，在信息系统、支持程度、内部管理以及成本管理四个方面阐述了作业成本法在中国制造企业的应用，并对作业成本法在中国制造业的应用加以深入的分析，制造型企业中制造费用较大、产品种类较多、产品生产需要量的前期投入的企业适合应用作业成本法。

关键词：

作业作业成本法制造业

Abstract

Activity-basedcostingistheproductcost,operationcostresources.Theactivity-basedcostingmethodisincostdriversforbasictheoreticalbasis.Comparedwiththetraditionalactivity-basedcostingthemanufacturingcostmethodismoreaccuratein-formation,thecostofproductionmode,thebetterthemorereasonableinternalmana-gementandstrategicadvantages,butinChina'scurrenteconomiccircumstancesofactualapplicationstillhasmanyproblems,bythesocialenvironment,accountingco-mputerization,technology,etc.Thereforeinthedomesticresearch,thelackofcasesininformationsystem,thesupportdegree,internalmanagementandcostmanagementfromfouraspectselaboratedtheactivity-basedcostingmethodinChinesemanufac-turingenterprises,andtheapplicationoftheactivity-basedcostingmethodinChinesemanufacturingindustryapplicationtoin-depthanalysisofmanufacturingenterprises,theproductioncostgreatly,producttype,productionneedsalotofearlyintotheactivity-basedcostingmethodusedinenterprise.

Keyword:

Activity；Activity-basedcosting;Manufacturingsector

一、作业成本法产生的背景分析

1.1作业成本法产生的背景分析

20世纪70年代以来，世界科学技术有了日新月异的变化。

高新技术蓬勃发展起来，在这种形势下，以美国和日本等为代表的发达国家的企业面对日趋激烈的竞争压力下纷纷将高新技术运用到生产领域，逐渐形成了生产的高度自动化。

企业也开始从产品订货到设计、制造、销售几乎所有环节都是用自动化系统。

这样高技术的应用也使得企业产品成本结构发生了很大变化，企业多数从劳动密集型转变出来，直接材料和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度提高。

传统成本法以直接人工工时，机器工时等作为制造费用的分配标准，这样导致产品产量大、技术含量较低的产品成本偏高，而产品产量小、技术含量较高的产品成本偏低，形成不同产品之间的成本转移，从而造成生产经营决策的失误。

[1]如何合理分配制造费用便成为一个重要的问题。

这是作业成本法产生的技术背景。

高新技术在生产领域广泛应用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展，人们的生活水平得到了很大的提高，特别是发达国家已经进入富裕社会。

这样人们可以支配的收入也大大增加，对消费的要求也不断提高。

这就要求企业灵活反应，不断提供符合消费者要求的产品。

而传统成本计算法适于产品品种单一化，大批量的生产模式。

经济的发展，新型消费模式的形成，破坏了传统成本法赖以存在的社会环境。

1.2作业成本法的基本原理

在进行理论研究的时候，对一个概念的内涵的界定是最先要完成的事情。

这是最基础的事情，只有用准确、简单、科学的语言给被说明的事物下定义，才能揭示出事物的本质特征。

有了明确的定义才能可以对研究对象有一个明确的概念，这是整个研究过程的开端。

在此我们先了解一下作业及作业成本法的内涵。

1.2.1作业的定义

作业是一个组织在提供产品或服务过程中的工作程序或工作环节。

作业过程必然消耗的资源即作业成本。

企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产量成比例关系；有些作业与某种产品的整体或批数相关而与产品总产量无关。

当然在不同的角度对作业进行分析，就会有不同的答案。

在具体的生产过程中，按与各个个别产品联系的紧密程度由近至远大略可分为下面四种类型的作业：

产品单位层面作业。

为生产每个单位产品所执行的作业。

例如，为制造产品进行的每项实际加工操作。

产品批量层面作业。

为生产特定批别产品所执行的作业。

例如，为批量订单发出生产指令，整批产品的质量检验，整批产品的搬运等。

产品种类层面作业。

为生产特定种类产品所执行的作业。

例如，对某种产品或产品中的某一部件节能型设计变更，对该种产品所需特定外购品的订购、检验等。

设备维护层面作业。

为确保全部产品生产所执行的设备维护作业。

例如，通用机器设备维护检修，生产现场监督管理等[2]。

1.2.2作业成本法的内涵

作业成本法简单地讲，就是产品消耗作业，作业消耗资源。

[3]作业成本法以成本动因理论为基本依据。

这种理论提出分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系起来。

例如动力成本的发生可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小时驱动了动力消耗，所以用机器小时去分配动力费是合适的。

传统的成本系统通过假定数量是唯一的成本动因，而过分简化了成本的产生过程，是对事实的扭曲。

作业成本计算着眼于分析成本产生的复杂原因。

由于成本产生的原因不同，控制、汇集、分配费用的方法也不同。

根据产品生产或企业生产经营中发生的产品、劳务与作业、作业链、价值链、资源之间的相互关系，先根据资源动因将资源消耗归集、分配到各作业中心、作业成本库，然后再根据作业动因将各作业中心的作业库中所归集的费用分配到各产品或劳务中。

二、作业成本法与传统成本法的比较

2.1传统成本系统的弊端及不利影响

作业成本法和传统成本法的主要区别在于对生产制造费用（间接费用）在各个产品之间分配的方法不同。

作业成本法先汇集各个作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因单独计算其分配率，最后把该作业的成本分配到每一种产品。

传统成本计算法则按照单位（如车间）汇集本单位发生的费用，而后按照产量（或工时、人工工资）等确定分配率（一直按照一种方式确定分配率，但每月分配率可能会不同），最后按照分配率将制造费用（间接费用）分配到各种产品。

在传统的成本核算系统下，直接材料、直接人工直接归集到产品成本中去，而制造费用，一般采用两步程序进行分配，首先将归集起来的辅助生产部门，如动力车间、维修车间等的费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的总费用分配到各产品中去。

制造费用分配的第一步一般比较公平，但是在把生产部门的费用分配到单个产品上去却做得过于简单，多数企业是用直接人工工时作为分配基础一次分配到位。

现实中也有些公司注意到直接人工的重要性日趋下降，而采用两个额外的分配标准，与材料相关的开支，如用于购买、接收、检查和储存材料的开支按照直接材料一定的百分比直接计入产品成本；高度和自动化的公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的数量很小。

因此，可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分摊方法。

典型的制造费用分配模式就是将制造费用分配到服务部门和生产部门，然后服务部门所耗用的制造费用在分摊到生产部门中，然后再将其分配到产品中。

使用直接人工分摊制造费用的方法在几十年前是合适的，因为当时的绝大多数公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的数量很小。

因此，用构成产品成本主体的直接人工去分配少量的制造费用所导致的扭曲也是微小的，产品成本信息也是比较准确的。

[4]这时，增加花费进行数据的收集和处理并不能增加成本的准确性和有用性，因此很难使人们接受复杂的间接费用处理方法。

现今，随着科学技术的迅猛发展和全球竞争的加剧，公司及其所处的环境发生了巨大变化，这些变化使传统的成本分摊方法面临着两大难题：

一是制造费用的高分配率极易造成产品成本的失真。

科技进步导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命的缩短反映到会计上是单位会计期间的固定资产折旧增加。

科技进步的另一个结果是需要越来越多的掌握先进科技的高素质生产人员。

其结果是传统方法下用于分配制造费用的直接人工工时的减少，并且生产自动化程度越高，分配率越大。

过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差，显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚假现象。

二是成本费用与传统分配标准之间的低相关性必然产生虚假成本信息。

随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。

科技发展促进了产品的更新换代，生产力的提高，世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样性已成为潮流，激烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、小批量的生产模式。

这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计费用、试验费用、采购费用等生产支持费用大大增加。

仔细观察，很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，诸如设备调整准备费用、生产管理费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。

例如某种产品耗用工时很多，而花费在其上的质量检查费用却很少，在传统分摊方法下，该产品一定多分配了质量控制费用。

另外，目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动基础上的，即以劳动时间作业分配标准[5]，而基本劳动时间是按基本加工生产时间统计的，它不包括材料采购、搬运以及转换产品调整准备上的时间，也不包括质量检查、设备启动时间等，这样产品耗用工时的统计值远远小于实际值，从而更加大了成本的扭曲直接导致了决策的失误和管理措施的错位，企业间经营状况的对比也只能是模糊不清。

2.2作业成本法的优点

作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。

对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相比，显然存在众多的优越性。

首先能使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题同一种产品的单位成本在作业成本法下和传统成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。

为什么呢原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。

传统成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。

事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。

这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。

又如，某产品的工时耗用的比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。

所以，传统成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：

缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。

作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

另外能使企业产销决策更加合理。

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。

不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。

但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息做出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。

而有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。

这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。

这就是为什么会出现“定单单价都高于单位成本但最终却亏损”[6]这一奇怪现象的原因。

作业成本法的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

还有作业成本法对企业内部管理也有很大的意义。

在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。

作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，作业成本法使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。

比如，如果耗用的总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。

即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。

这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

最后，实施作业成本法还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

总之，作业成本法对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

三、作业成本法的不足

据统计，我国自觉地应用作业成本法的企业为数不多，其原因是多方面的，有应用环境方面的不利，也有作业成本法本身的缺陷。

3.1作业成本法在应用中的环境制约因素

　　高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。

随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。

从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。

迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统----弹性制造系统，生产方式发生了巨大的改变，作业成本法赖以存在的社会环境形成。

但是，目前我国的现状是：

我国仍处于社会主义初级阶段，生产力水平较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。

[7]从我国目前的科学技术和经济发展水平来看，企业还需较长的时间在生产方式上取得突破，传统的大规模、少品种批量生产可能仍占主导地位。

作业成本法赖以存在的社会环境还在日益形成过程中。

作业成本法的基本思想早在本世纪30年代末40年代初就形成了，但真正引起人们关注却在80年代。

这是因为一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术支持。

作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。

如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。

目前我国的会计电算化工作虽已取得了一定的发展。

但是，仍处于较低水平，主要表现在：

应用面积小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在记账、算账和减轻财会人员的劳动强度方面。

作业成本法的应用还需要更强的技术来支持。

作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。

目前，我国许多企业的员工素质参差不齐，一时难以在全员中推行作业成本法思想，另外我国企业会计人员的业务素质总体比较低。

长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。

[9]而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，其不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则就很难保证其有效的实施和理想的效果。

作业成本法的应用需尽早培养高素质的人力资源。

20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多管理者认识到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业管理及事务处理方面进行重大改革。

由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量等方面，管理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以至电脑一体化制造系统。

电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，于是适时制生产系统应运而生。

使传统的成本计算与成本管理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。

我国经过二十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高科技项目的研究和应用己经进入世界先进领域，但从总体来看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数少，企业整体的装备水平仍然很落后，还不能将作业成本会计应用于所有的制造企业中。

[10]

3.2作业成本大在实际应用中的不足之处

　　计算过程复杂，工作量大。

作业成本法的工作量较大。

由于在作业成本法下，需要选择很多成本动因，需要搜集大量的数据，做许多基础工作，因此将会导致计算过程繁重复杂，工作量大大增加。

若企业的规模较大、业务量较多、性质复杂，则使用这种方法的成本将会较高。

作业成本法下成本动因的选择带有主观性。

选择正确的成本动因应该说是进行成本计算的基础，如果成本动因的选择、归类搞不好，成本就可能失真。

而在实际中，成本动因的选择往往带有较大的主观性，这必然会使产生误差的概率增大。

而且有些作业费用的成本动因往往很难按产品来划分，这必将会影响到这部分费用的分配。

原始资料收集困难，基础统计数据缺乏或失真。

传统的成本系统不能提供作业成本控制所需要的全部原始资料，因为实施作业成本控制应建立在采用作业成本法核算系统的基础上，而且传统成本控制系统不需要非数量成本动因来分配资源到作业或分配作业成本到产品，对于非数量成本动因如检验次数、定货次数、搬运距离等均没有记录，造成在收集成本动因信息资料有时存在较大偏差，并非绝对可靠。

成本记录中的错误或成本分类失当，也可能造成作业动因或成本人为扭曲的情况。

因为在作业动因信息资料的收集过程中，常常要从会计系统以外的人员中获得，例如，会计部门要从生产部门得到产品生产所消耗的人工工时，由于生产人员在人工工时资料的收集过程中随意性较大。

有些系统的资料记录是手工操作而不是电脑，而手工操作的扭曲程度和错误率都高于电算化。

四、作业成本法在制造业应用的建议

虽然作业成本法引进我国只有短短的十多年，并且已经有很多学者对其进行了研究甚至还有一部分企业已经进行了作业成本法改进。

但对于作业成本法在制造业的应用专门性的探讨还比较少，因此本文就对作业成本法在制造业的应用所应注意的要点进行一下归纳深入。

4.1作业成本法适用的制造型企业

　　制造型企业中制造费用较大，在产品成本结构中比例较高的企业，采用作业成本法的优越性就越突出。

反之，则其特点就不能完全体现出来。

随着现代生产技术的发展，计算机技术的普及和运用，间接费用的比例大幅度上升，此时，企业采用作业成本法可以克服传统成本计算法单一分配基础导致成本信息失真等无法避免的缺陷，提高成本信息的质量，向企业管理层提供更加客观，真实的成本信息，为企业决策带来帮助。

产品种类较多的企业，间接费用在各种产品之间的分配的概率也就越多。

而作业成本法着眼在成本动因和作业耗费上，通过对作业活动的动态跟踪，最大限度的保证成本分配的合理性，发挥成本信息在企业规划与控制，业绩考核评价等方面的作用。

企业的产品生产需要大量的前期投入，生产过程中间工艺复杂多变，准备和生产成本较高，技术服务费用较大等的企业适用作业成本法。

在传统制造成本法下，难以实现对间接费用与实际耗用资源的产品的对应连接，资源消耗真实情况被掩盖。

而作业成本法可以通过动因的追溯来将间接费用