作业成本计算.docx

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作业成本计算

作业成本计算

第一节　作业成本法概念及特点

　　【考点1】作业成本概念及特点

　　【掌握要求】重要考点。

　　理解传统成本计算方法缺点，作业成本法如何克服其缺点；理解2种成本计算方法区别；理解作业和作业动因概念以及分类；理解作业成本法特点。

　　一、作业成本法含义

　　1.传统成本计算方法缺点

（1）将固定成本分摊给不同产品

　　按照这种做法，随着产量增加，单位产品分摊固定成本下降，即使单位变动成本不变，平均成本也会随着产量增加而下降。

　　在销售收入不变情况下，增加生产量可以使部分固定成本被存货吸收，减少当期销货成本，增加当期利润，从而刺激经理人员过度生产。

　　变动成本法是针对这个缺点提出来。

（2）产生误导决策成本信息。

　　在传统成本计算方法下，制造费用通常按直接人工等产量基础分配。

实际上，有许多制造费用项目不是产量函数，而及生产批次等其他变量存在因果关系。

全部按产量基础分配制造费用，会产生误导决策成本信息。

　　作业成本法是针对后一个缺点提出来。

　　2.作业成本法

　　将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务一种成本计算方法。

　　在计算成品成本时，首先按经营活动中发生各项作业来归集成本，计算出作业成本；然后再按各项作业成本及成本对象（产品、服务或顾客）之间因果关系，将作业成本分配到成本对象，最终完成成本计算过程。

　　二、作业成本法核心概念（作业和成本动因）

（一）作业

　　作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行任务或活动。

　　一项作业可能是一项非常具体活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。

由若干个相互关联具体作业组成作业集合，被称为作业中心。

　　执行任何一项工作都需要耗费一定资源。

资源是指作业耗费人工、能源和实物资产（车床和厂房等）。

任何一项产品形成都要消耗一定作业。

作业是连接资源和产品纽带，它在消耗资源同时生产出产品。

（二）成本动因

　　1.成本动因含义

　　成本动因是指作业成本或产品成本驱动因素。

　　例如，产量增加时，直接材料成本就增加，产量是直接材料成本驱动因素，即直接材料成本动因。

再例如，检验成本随着检验次数增加而增加，检验次数就是检验成本驱动因素，即检验成本成本动因。

　　【说明】传统成本法直接成本直接计入产品成本，间接成本采用单一标准（人工工时或机器工时等）进行分配。

没有详细思考成本发生驱动因素。

　　2.成本动因分类

　　在作业成本法中，成本动因分为资源成本动因和作业成本动因两类。

（1）资源成本动因

　　资源成本动因是引起作业成本增加驱动因素。

用来衡量一项作业资源消耗量。

依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。

　　例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用设备，并耗用一定能源（电力）等。

检验作业作为成本对象（亦称成本库），耗用各项资源构成了检验作业成本。

其中，检验人员工资、专用设备折旧费等成本，一般可以直接归属于检验作业；而能源成本往往不能直接计入，需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计每小时平均耗电数量）和设备开动时间来分配。

这里，“设备额定功率乘以开动时间”就是能源成本动因。

设备开动导致能源成本发生，设备功率乘以开动时间数值（即动因数量）越大，耗用能源越多。

按“设备额定功率乘以开动时间”这一动因作为能源成本分配基础，可以将检验专用设备耗用能源成本分配到检验作业当中。

（2）作业成本动因

　　作业成本动因是衡量一个成本对象（产品、服务或顾客）需要作业量，是产品成本增加驱动因素。

作业成本动因计量各成本对象耗用作业情况，并被用来作为作业成本分配基础。

　　例如，每批产品完工后都需要进行质量检验，如果对任何产品每一批次进行质量检验所发生成本相同，则检验“次数”就是检验作业成本动因，它是引起产品检验成本增加驱动因素。

某一会计期间发生检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验次数，即为每次检验所发生成本。

某种产品应承担检验作业成本，等于该种产品批次乘以每次检验发生成本。

产品完成批次越多，则需要进行检验次数越多，应承担检验作业成本越多；反之，则应承担检验成本越少。

　　三、作业成本法主要特点（相对于以产量基础传统成本计算方法而言）

（一）成本计算分为两个阶段

　　1.作业成本法基本指导思想

　　“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业”。

根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。

　　第一阶段，将作业执行中耗费资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算作业成本；

　　第二阶段，根据第一阶段计算作业成本分配（包括追溯和动因分配）到各有关成本对象（产品或服务）

　　2.作业成本计算法及传统成本计算法比较

　　传统成本计算方法也是分两步进行，但是中间成本中心是按部门建立。

第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质各种间接费用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将间接费用分配到各种产品。

传统成本计算方法下，间接成本分配路径是“资源－部门－产品”。

　　作业成本法下成本计算第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合“资源”；在第二阶段，按照作业消耗及产品之间不同因果关系，将作业成本分配到产品。

因此，作业成本法下间接成本分配路径是“资源－作业－产品”。

（二）成本分配强调因果关系

　　作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同形式：

追溯、动因分配和分摊。

　　1.成本追溯

　　指把成本直接分配给相关成本对象。

一项成本能否追溯到产品，可以通过实地观察来判断。

　　例如，确认一台电视机耗用液晶板、集成电路板、扬声器及其他零部件数量是可以通过观察实现。

再比如，确认某种产品专用生产线所耗用人工工时数，也是可以通过观察投入该生产线工人人数和工作时间而实现。

显然，使用追溯方式得到产品成本是最准确。

作业成本法强调尽可能扩大追溯到个别产品成本比例，以减少成本分配引起信息失真。

传统成本计算直接成本，通常仅限于直接人工和直接材料，其他成本都归集及制造费用进行统一分配。

作业成本法认为，有些“制造费用”项目可以直接归属于成本对象，例如特定产品专用设备折旧费等。

凡是能够追溯到个别产品、个别批次、个别品种成本，就应追溯，而不要间接分配。

　　2.动因分配

　　指根据成本动因将成本分配到各成本对象过程。

生产活动中耗费各项资源，不能追溯成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动因）分配方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。

　　传统成本计算，以产品数量作为间接费用唯一成本动因，是不符合实际情况。

　　采用动因分配，首先必须找到引起成本变动真正原因，即成本及成本动因之间因果关系。

如前面所说到检验作业应承担能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间（即耗电量）作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间及检验作业应承担能源成本之间存在着因果关系。

又如，各种产品应承担检验成本，以产品投产批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数及产品应承担检验成本之间存在着因果关系。

动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配结果同样可以达到较高准确程度。

　　3.产量作为分配基础

　　有些成本既不能追溯，也不能合理、方便找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分摊给成本对象。

　　【说明】作业成本法成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确分摊，因此能够提供更加真实、准确成本信息。

　　（三）成本分配使用众多不同层面成本动因

　　在传统成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用分配。

而制造费用是一个由多种不同性质间接费用组成集合，这些性质不同费用有些是随产量变动，而多数则并不随产量变动，因此用单一产量作为分配制造费用基础显然是不合适。

　　作业成本法独到之处，在于它把资源消耗首先追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多作业动因将作业成本分配到产品。

采用不同层面、众多成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证产品成本计算准确性。

　　【例1·单选题】在下列将成本分配到成本对象形式中，最能真实反映产品成本是（　）。

　　A.追溯

　　B.间接追溯

　　C.动因追溯

　　D.分摊

『正确答案』A

『答案解析』使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。

　　【例2·多选题】下列关于作业成本法叙述，正确有（　）。

　　A.按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法

　　B.作业成本法下成本计算过程可以概括为：

“资源→作业→产品”

　　C.在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，而其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品

　　D.在作业成本法下，运用资源动因可以将作业成本分配给有关产品

『正确答案』ABC

『答案解析』在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。

其中，运用资源动因可以将资源成本分配给有关作业；运用作业动因可以将作业成本分配给有关产品。

第二节　作业成本计算方法

　　【考点2】作业成本计算方法

　　【掌握要求】重要考点。

　　准确理解作业成本法计算步骤，尤其是作业认定和作业成本库设计；准确掌握例题【16-1】；理解作业成本法优点和局限性。

　　一、作业成本系统设计步骤

（一）作业认定

　　1.含义

　　即确认每一项作业完成工作以及执行该作业耗用资源成本。

　　作业认定需要对每项消耗资源作业进行定义，识别每项作业在生产活动中作用、及其他作业区别，以及每项作业及耗用资源联系。

　　2.作业认定有形式

（1）根据企业总生产流程，自上而下进行分解；

（2）通过及员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做工作，并逐一认定各项作业。

　　例如，根据生产流程分析和工厂布局可知，由于原材料仓库及生产车间之间有0.5公里距离，必然存在材料搬运作业，这项作业就是将生产用原材料从仓库运送到生产车间。

通过另一种形式，即及从事相关作业员工或经理交谈，也可以识别和认定该项作业，比如及进行搬运作业员工进行交谈，问“你是做什么？

”，也很容易得出生产过程中有这样一项搬运作业，它主要作用是把原材料从仓库运往车间。

在实务中，自上而下和自下而上这两种方式往往需要结合起来运用。

经过这样程序，就可以把生产过程中全部作业一一识别出来，并加以认定。

为了对认定作业进一步分析和归类，在作业认定后，需按顺序列出作业清单。

表16-1是一个以变速箱制造企业为背景作业清单示例。

需要说明是，这仅仅是一个示例，实际上对一个企业在产品生产过程中认定作业数量多少，取决于该企业自身产品生产特点。

　　表16-1　　某企业作业清单

作业名称

作业说明

材料订购

包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等

材料检验

对每批购入材料进行质量、数量检验

生产准备

每批产品投产前，进行设备调整等准备工作

发放材料

每批产品投产前，将生产所需材料发往个生产车间

材料切割

将管材、圆钢切割成适于机加工毛坯工件

车床加工

使用车床加工零件（轴和连杆）

铣床加工

使用铣床加工零件（齿轮）

刨床加工

使用刨床加工零件（变速箱外壳）

产品组装

人工装配变速箱

产品质量检验

人工检验产品质量

包　装

用木箱将产品包装

车间管理

组织和管理车间生产、提供维持