中级实务第九章职工薪酬及借款费用.docx

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中级实务第九章职工薪酬及借款费用

　　本章历年考情概况

　　在历年的考试中，本章内容既可以出现主观题，也可以出现在客观题中，客观题每年分值为5分左右，2018年本章出现借款费用的计算分析题。

本章的主要考点包括：

职工薪酬核算的内容及会计处理、非货币性福利的计量、借款费用的范围、借款费用开始资本化时点的判断、利息资本化金额的确定等。

2020年考生学习本章时应重点关注上述知识点的理解掌握和灵活运用。

　　近年考试题型、分值、考点分布

题型

2019年（卷一）

2019年（卷二）

2018年（卷一）

2018年（卷二）

2017年（卷一）

2017年（卷二）

考点

单选题

1题1.5分

—

1题1.5分

开始资本化时点的判断；非货币性福利的核算；借款费用的范围；

多选题

1题2分

—

1题2分

职工薪酬的核算内容；借款费用的范围

判断题

1题1分

1题1分

1题1分

—

非货币性福利的核算、借款费用计量、暂停资本化的判断

计算分析题

1题12分

发行债券与借款费用相结合的会计处理

合计

1题1分

1题1分

1题1.5分

2题14分

1题1分

2题3.5分

—

　　2020年考试内容主要变化

　　本章考试内容未发生实质性变化。

　　核心考点及经典例题详解

　　【知识点】应付职工薪酬（★★）

（一）职工薪酬的内容

　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

　　职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

　　1.短期薪酬

　　短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。

短期薪酬主要包括：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（2）职工福利费。

　　（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

　　【提示】为职工缴纳的养老、失业保险费调整至离职后福利。

　　（4）住房公积金。

　　（5）工会经费和职工教育经费。

　　（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。

长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

　　（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

　　（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

　　【例·多选题】（2018年考题）下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（　）。

　　A.由企业负担的职工医疗保险费

　　B.向职工发放的高温补贴

　　C.由企业负担的职工住房公积金

　　D.向职工发放的工资

『正确答案』ABCD

　　2.离职后福利

　　离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

　　3.辞退福利

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　4.其他长期职工福利

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

　　【例·多选题】（2016年考题）下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（　）。

　　A.累积带薪缺勤

　　B.职工教育经费

　　C.非货币性福利

　　D.长期残疾福利

『正确答案』ABCD

（二）职工薪酬的确认和计量

　　1.短期薪酬的确认和计量

（1）一般短期薪酬的确认和计量

　　①企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　②企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　③非货币性福利

　　企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

如企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。

以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

　　需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。

　　【例·计算分析题】甲公司是一家制造业企业，适用的增值税税率为13%。

甲公司共有职工560名，其中500名为直接参加生产的职工，60名为总部管理人员。

　　2020年4月6日，甲公司决定以其生产的产品作为节日福利发放给公司每名职工。

每台产品的售价为1万元、成本为0.8万元，已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将产品发放给各职工。

　　应当计入生产成本的职工薪酬金额＝500×1×1.13＝565（万元）

　　应当计入管理费用的职工薪酬金额＝60×1×1.13＝67.8（万元）

　　借：

生产成本　　　　　　　　　　　　　565

　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　67.8

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　632.8

　　借：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　632.8

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　（560×1）560

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　72.8

　　借：

主营业务成本　　　　　（560×0.8）448

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　448

　　【例·判断题】（2017年考题）企业将自产产品作为非货币性福利发放给职工时，应当按照产品的账面价值确定职工薪酬的金额。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』应按照产品的公允价值和增值税合计金额确定职工薪酬的金额。

　　【例·单选题】（2017年考题）甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。

该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。

不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（　）万元。

　　A.18

　　B.14.04

　　C.12

　　D.21.06

『正确答案』D

『答案解析』应计入应付职工薪酬的金额＝0.06×300×1.17＝21.06（万元）。

　　【例·单选题】（2015年考题）企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（　）。

　　A.现值

　　B.历史成本

　　C.重置成本

　　D.公允价值

『正确答案』D

『答案解析』企业向职工提供非货币性福利，应采用公允价值进行计量。

（2）短期带薪缺勤

　　带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。

如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理。

　　①累积带薪缺勤及其会计处理

　　累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

　　【例·计算分析题】甲公司共有1000名职工。

从2020年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。

该制度规定，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。

2020年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。

甲公司预计2021年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。

　　分析：

甲公司职工2020年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。

与此同时，公司还需要预计职工2020年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。

在本例中，甲公司在2020年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天（50×1.5天）的年休假工资金额3.75（75×0.05）万元，并作如下账务处理：

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　3.75

　　　　贷：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　3.75

　　有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。

职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。

企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。

　　【例·计算分析题】乙公司共有1000名职工。

从2020年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。

2020年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。

该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。

该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。

乙公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。

　　分析：

乙公司在2020年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额，即相当于2000天（1000×2天）的带薪年休假工资100（2000×0.05）万元，并作如下账务处理：

　　借：

管理费用　　　　（150×2×0.05）15

　　　　生产成本　　　　（800×2×0.05）80

　　　　在建工程　　　　　（50×2×0.05）5

　　　　贷：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　100

　　②非累积带薪缺勤及其会计处理

　　非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。

由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。

为此，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认当期损益或相关资产成本。

通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。

　　（3）短期利润分享计划

　　企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。

　　短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：

　　①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

　　②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

　　属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

　　企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

　　如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。

　　企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。

　　【例·计算分析题】丙公司于2020年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。

该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。

假定至2020年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1300万元。

假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润30万元［（1300－1000）×10%］作为其额外的薪酬。

丙公司2020年12月31日的相关账务处理如下：

　　借：

管理费用　　　　30

　　　　贷：

应付职工薪酬　　30

　　2.离职后福利的确认和计量

　　离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

（1）设定提存计划的确认和计量

　　设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。

　　设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。

因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。

　　对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　【例·计算分析题】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。

2018年3月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用的金额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。

　　借：

生产成本　　　　　　　　　　120

　　　　制造费用　　　　　　　　　　24

　　　　管理费用　　　　　　　　　　43.2

　　　　贷：

应付职工薪酬——设定提存计划187.2

（2）设定受益计划的确认和计量

　　设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

　　3.辞退福利的确认和计量

　　企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

　　企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。

重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。

　　企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况：

（1）对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

（2）对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

　　（3）对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。

　　（4）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

　　借：

管理费用

　　　　贷：

应付职工薪酬——辞退福利

　　企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。

辞退福利是在职工与企业签订的劳务合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。

　　实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。

将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益。

不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

　　4.其他长期职工福利的确认和计量

（1）符合设定提存计划条件

　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。

（2）符合设定受益计划条件

　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。

在报告期期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

　　①服务成本。

　　②其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

　　③重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

　　为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

　　（3）长期残疾福利

　　长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

　　【知识点】借款费用（★★★）

（一）借款费用的范围

　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　【思考题】

企业发行股票的相关费用

×

企业发行债券的相关费用的摊销

属于借款费用

企业发行债券的折价或者溢价的摊销

属于借款费用

　　【例·单选题】（2016年考题）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（　）。

　　A.股票发行费用

　　B.长期借款的手续费

　　C.外币借款的汇兑差额

　　D.溢价发行债券的利息调整摊销额

『正确答案』A

『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

股票发行费用不属于借款费用。

　　【例·多选题】（2014年考题）下列各项中，属于借款费用的有（　）。

　　A.银行借款的利息

　　B.债券溢价的摊销

　　C.债券折价的摊销

　　D.发行股票的手续费

『正确答案』ABC

『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。

（二）借款费用的确认

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　1.符合资本化条件的资产

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。

　　“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

　　【思考题】

　　①A公司于2019年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年8月1日完工，达到预定可使用状态。

利息资本化？

『正确答案』不需要利息资本化，应费用化。

　　②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。

利息资本化？

『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中，其一般分录为：

　　借：

制造费用

　　　　贷：

应付利息

　　2.借款费用应予资本化的借款范围

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

　　【思考题】包括短期借款吗？

『正确答案』包括。

　　3.借款费用资本化期间的确定

（1）借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：

　　①资产支出已经发生

　　②借款费用已经发生

　　③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

　　【思考题】假定企业为购建符合资本化条件的资产借入借款，开始资本化的时点？

　　【例·单选题】（2018年考题）2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。

2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（　）。

　　A.2018年6月26日

　　B.2018年3月2日

　　C.2018年2月18日

　　D.2018年6月1日

『正确答案』D

『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（2）借款费用暂停资本化时点的确定

　　【提示】

　　中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

　　【思考题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

购建过程中发生严重火灾

非正常中断

购建过程中由于资金短缺

非正常中断

由于发生重大安全事