国外遗产税理论研究综述Word格式.docx

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也确实是说，由于天生禀赋的不同带来的收入不同被以为是合理的。

而由其他非禀赋因素诸如垄断、社会地位、婚姻、遗产、赠与等带来的收入或财富不同被以为是不合理的。

遗产税天生就有保护“天赋标准”的职能。

有人进一步以为对个人财富的利用加以限制是社会自然的、持续的和适当的角色。

还有人以为遗产继承是公民权利而不是自然权利，因此社会不仅有判定力还有义务治理这些行为。

反对遗产税的人说父母有不被限制的权利把财富传给小孩。

对遗赠和继承行为征税是没有依照的，也是不公平的。

他们指出其他形式的转移，比如在人力资本上的投资、给子女提供社会关系、把小孩带入家族企业、每一年给小孩免税扣除限额以下的赠与，等等，都是免税的，什么缘故单在死亡时的转移要被区别对待？

2．遗产税制度本身对公平的阻碍

（1）关于已婚和单身纳税人的不同待遇。

多数国家的税制，对活着的配偶的遗赠是免税的。

而拥有一样财富数量的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇。

有美国学者以为，这种婚姻状况的税收不同待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成上百万美元的财富不同。

税制设计者固然有理由反对这种说法。

一样家庭财产属于夫妻两边一起所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利固然应给与减免的照顾。

（2）避税因素对公平的阻碍。

由于税制设计问题，遗产税引发了各类避税行为，由此在结果上阻碍了公平的实现。

诸多漏洞的存在实质上可能使遗产税违抗税收的横向公平与纵向公平原则。

纳税人能够通过事前的税收规画排除或减少他们的纳税义务。

因此，一个拥有500万财产的人不仅可能比那些一样拥有500万财产的人缴纳更少的遗产税，还可能比那些拥有100万的人缴纳更少的遗产税。

依照美国国税局（IRS）的数据，巨额遗产（超过2000万美元）负担的平均税率事实上低于中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率。

3．遗产税与公平的实证分析

哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福尼亚大学的Saez分析以为，遗产税对减轻财富集中是有成效的。

他们依照遗产税纳税申报的数据，分析了从1916年到2000年的美国的顶端财富所有者持有的财富份额状况，即财富集中程度的转变情形，以为所得税和遗产税的峻峭的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要的因素，并预测在新的几个十年中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。

同时他们也表示，税收不是唯一因素，财富集中程度的下降，可能与商业和金融调控，二战后中产阶级的大量显现，不同性别财富平均分派等等因素相关，而且他们还强调了股市的繁荣和衰退、劳动所得与资本所得在收入中比重的转变，都是阻碍财富集中程度的重要因素。

布鲁金斯学会的Gale和密歇根大学商学院的Slemrod以为，支持和反对遗产税的人都承认遗产税在减轻财富集中方面是乏力的。

高遗产税率时期没有使财富集中明显下降。

有许多因素阻碍财富的集中，而且在典型年度中税收总收入仅等于GDP的%和家庭财富净值的%,不可能对财富分派不公现象有重大的修正作用，即便它是累进的。

AlanBlinder在他的《关于收入分派的经济理论》一书中，指出只有大约2%的不平等是由于继承财产这种不平等的分派造成的，进而得出结论，遗产税的再分派功能是超级有限的。

尽管遗产税对增进社会公平的实证研究意义重大，但资料取得的困难使得这方面的研究较少；

加上研究方式的不同，目前尚未统一的结论。

二、遗产税的效率分析

遗产税的直接收入和本钱应该是衡量其效率的首选指标。

相关于其他税种，遗产税的治理本钱主若是税务机关在税务稽察或审计上的支出，即对应税行为和应税财产价值的确信；

在遵从本钱上，主若是纳税人在填制报表、申报缴纳进程中发生的各类费用，由于税种复杂，报表项目繁多，许多纳税人都雇佣专业人员或咨询代理服务来办理申报纳税。

遗产税的收入数据直接明了。

但直接本钱，即税务机关的征管本钱和纳税人的遵从本钱，由于统计和计算的困难，各国都没有一个确信的数据或结论。

但有一点能够确信，由于税制本身的缘故，遗产税的直接本钱是相对照较高的。

美国的遗产税申报表（不包括赠与税）有41页，相应的说明有22页。

美国国税局（IRS）估量正确完全地填写遗产税申报表要花费快要一整个工作周的时刻——约36小时。

1995年的对家族企业所有者的一项调查发觉投入到遗产税填报的实际时刻还要高4倍——平均167小时。

事实上，1996年86%的应税遗产留给了律师，花费的平均本钱有23000美元。

一样情形下，为遗产税规画的直接本钱超级高：

聘请律师的平均本钱是16000美元，聘请会计师做税收规画的费用平均高于14000美元，而其他的财务咨询费用快要2400美元。

美国经济委员会DanMiller等在《遗产税经济学》中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估量执行遗产税法的本钱几乎与取得的收入等量。

1998遗产税收入是230亿美元。

每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。

但Munnell的实际结论是“遵从本钱可能接近税收收入”，而且那个结论是基于一种判定和估量。

他是针对1987年美国遗产税77亿元的收入，对美国律师业协会从事遗言执行业务的人数、工作时刻、收入水平进行大致的判定，以为昔时花在律师上的遵从本钱是12亿元，考虑再加上财务策划人员和保险代理人等领域的本钱，每一年的避税本钱“应在几十亿美元”。

Davenport等人通过对有关专业人员在典型的遗产规画的平均花费估量税收规画的本钱。

他们估量1999年的遗产的规画本钱是亿元，遗产的治理本钱是亿元，总的本钱在1999年达到亿元，是收入的%。

加上另外%的税务部门遗产税活动的治理本钱，估量总本钱在7%左右。

目前尚未能让多数人都同意的统计分析。

只是似乎能够得出以下结论：

由于遗产税税制本身的特点，它的直接征管和遵从本钱占税收收入的比重，相关于其他税种，可能会高一些。

上述分析事实上是狭义的效率分析。

遗产税的各类额外负担和本钱，即课征遗产税对纳税人行为选择和社会福利状况的各类阻碍，也确实是遗产税的社会和经济效应分析，能够看做是广义的遗产税效率分析。

三、遗产税的社会和经济效应分析

（一）遗产税与储蓄

一样以为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面阻碍，并进一步阻碍经济增加。

：

（1）遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，遗产税冲击了人们的储蓄和投资行为。

（2）遗产税是对资本征税，因此会减少人们储蓄和投资的踊跃性。

马萨诸塞科技研究院经济学部的Poterba以为，美国的联邦遗产税增加了资本所得的税收负担，幅度大约是到个百分点。

关于以年长的成员为首的家庭的阻碍更显著。

关于70-79岁的老人，幅度大约是到个百分点，对80岁及以上者，有效税率增加更多。

（3）通过减少投资的税后收益，产生鼓舞消费、抑制储蓄的成效。

（4）这种阻碍可能对那些意识到即将履行遗产税义务的人（比如老年人）来讲更显著。

既然他们的小孩只能取得不到一半的遗产，许多父母将选择消费掉他们的储蓄。

斯蒂格里茨也以为，遗产税可能减少储蓄。

（5）波士顿大学的Kotlikoff和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的阻碍的计量经济模型，经分析，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元。

Gale和联邦储蓄委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。

他们指出转移税收对储蓄的阻碍，在专门大程度上取决于转移者的动机。

若是遗赠是无心识形成的，遗产税将不阻碍赠与者的储蓄行为，但减少了受赠人税后净遗产，并因此增加受赠人的储蓄。

若是遗赠是对小孩们提供服务的支付，税收的阻碍取决于父母对服务的需求弹性。

若是需求没有弹性，高的税收会提高父母总的服务支出，因此他们会增加储蓄。

若是遗赠是利他主义动机，阻碍是模糊的。

但模拟模型表示在多数情形下，是正的或非负的效应。

遗产税对储蓄效应的实证研究超级少，缺乏体会数据的分析和支持。

（二）遗产税与劳动供给

能够把遗产税看做是对劳动所得利用方式征收的一种税。

一样情形下，同意遗产的人会减少劳动供给，对遗产征税减少了受赠人的实际所得，它可能增加也可能减少劳动供给；

对遗产提供者的道理也一样。

犹如所得征税，遗产税对劳动供给也有收入和替代效应。

在遗产税对劳动供给的阻碍的研究中，通常发觉总的替代效用超级小。

测量遗产税对潜在的遗赠给予者的劳动供给的阻碍的研究一直很少。

美国雪城大学（SyracuseUniversity）政策研究中心的Holtz-Eakin分析了两个州的调查数据，发觉50岁以上的人面对较高的遗产税率会减少工作。

对遗产继承者，通过遗产税对遗产总额的改变分析其对劳动供给的阻碍。

Holtz-Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen等人的研究还发觉，同意35万美元遗产的单身者将会减少劳力供给的12%，已婚夫妇将减少14%。

他们的研究还显示对拥有劳动能力的继承者来讲，遗产税减少劳动供给的程度比较小。

（三）遗产税与家族企业

遗产税对家族企业的阻碍也是公共政策争辩的重要内容之一。

在DanMiller撰写的《遗产税经济学》中，以为遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司和有限合股、非公司企业等）有消极阻碍。

调查显示：

（1）遗产税有可能是企业继承期间经营失败的要紧缘故。

一份关于家族企业主的调查发觉，当问到什么缘故家族企业失败时，98%的继承者提出“必需筹集资金去交遗产税”；

自20世纪90年代起的总共大约5600家家族企业中，可能有28%的企业由于遗产税的缘故被卖掉或停止了经营。

（2）为应付以后支付遗产税的需要，企业主保留了可用的流动资产，阻碍了他们在扩张方案上进行投资。

多于三分之一的被访者表明，由于遗产税负担的存在，他们不太可能进行再投资。

（3）资金的流动性的限制是家族企业进展的要紧障碍，而遗赠和代际财产转移是家族企业内部的减轻限制的要紧途径之一，而遗产和赠与税恰恰对这些活动产生了负面阻碍。

据调查，几乎61%的企业以为遗产税使企业的长期增加更困难或不可能；

快要64%的企业以为遗产税要挟了企业的生存。

固然，上述数据也有片面性，不足以得出遗产税阻碍和阻碍家族企业生存进展的结论。

反对意见包括：

（1）上述数据很多来自抽样调查和问卷答复的方式，搜集到的答案多来自主观的估量和意愿，而不是现实中的行动。

统计方式本身无法保证结论的完善和科学。

（2）作为反证，相当多的家族企业全然没成心识到他们的潜在的遗产税负担。

也有调查表明，有快要一半（45%）的家族企业没成心识到潜在的遗产税负担，遗产税对他们的行为选择没有阻碍。

（3）针对家族企业，遗产税一样都有优惠规定。

以美国为例，家族企业能够在14年内分期纳税，在资金流动性方面给予家族企业专门大的优惠；

家族企业可尝试为他们的企业资产申请特殊评估准则，以减轻他们的应税财产价值；

1997年的《纳税人减除法案》为有资格的家族企业还提供了更多的税收减除。

（4）Gale和Slemrod提出，遗产税对家族企业的负面阻碍被夸大了，几乎没有符合逻辑的方式和证听说明遗产税对家族企业和农场有重大相关。

专门大部份家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内，例如，1995年有95%的农场在向后代转移时没有遗产税纳税义务。

另外，Holtz-Eakin等发觉58%的企业所有者能够从保险、流动资产、股票和债券等资产中支付遗产税，没必要动用不动产或企业本身，他们能够在不阻碍经营的情形下完成估量的遗产税义务的80%以上。

（四）遗产税与资本利得

一样情形下，所得税制对资本利得有必然的优惠待遇。

资本利得的税率一样低于资本所得适用的税率，并只在资本处置且有收益时才纳税。

在美国，遗产中有专门大一部份是未实现的资本利得，而死亡时的所得是免征所得税的，因此，在所得税对资本利得征税不足的情形下，遗产税能够对那个税基实现补充征收的作用。

那个作用乃至被看成遗产税存在的必要性之一被提出来过。

在不考虑遗产和赠与税的情形下，从避税角度，财产所有者可能会一直持有资产令其增值直到死亡，而不是出手或转让——那样会产生递增的（随持有时刻的推移）资本利得税的税基。

这确实是资本利得税的所谓“锁定效应（lock-ineffect）”。

而包括未实现资本利得的财产向后代转移时要缴纳税率较高的遗产税，因此从理论上讲，遗产税具有必然的开锁效应（unlockeffect）。

也确实是说，遗产税的存在可能会促使财产所有者选择在生存期间实现其部份资本利得，固然这取决于财产所有者对各类税收因素综合考虑的结果。

美国财政部税收分析处的Joulfaian和Auten以一段时期内的一部份富人的所得税和遗产税报表数据作为样本，将遗产税对资本利得实现的成效进行了实证分析后以为：

伴随抵消资本利得税的成效，遗产税是资本利得实现的最重要的决定因素。

而且，对那些有小孩的和在退休年龄时期的富人，遗产税似乎对资本利得的实现有最大的成效。

Poterba和美国联邦储蓄委员会的Weisbenner也大体认同上述的研究，他们以为，当前投资者持有资产来获取资本利得的动机胜于获取股息或利息所得的动机，但如果是在死亡时对未实现的资本利得征税，将会阻碍这些未实现的资本利得的总量。

若是减轻遗产税，并对未实现的资本利得征税，将减轻锁定效应，增加因在纳税人一辈子前实现资本利得而产生的税收收入。

减轻遗产税还将减少纳税人通过生前赠与的方式逃避遗产税的动机，可能会增加死者持有财富的总量，进而增加遗产税和死亡时的资本利得税的税收收入。

另外，他们运用SCF（theSurveyofConsumerFinances）的数据，比较分析了对遗产征税和对死亡时持有的未实现的资本利得征税的收入和税负分派的结果。

在纳税人当前的资本利得实现行为不变的假设条件下，在那些拥有小额遗产（100万美元以下）的人中，对死亡时的资本利得征税能比现行的遗产税收到更多的税收收入；

但对那些拥有大额遗产的人来讲，这种做法会致使总税收收入的大量的减少。

（五）遗产税与慈善捐赠

现行的遗产和赠与税制大体上都许诺对慈善捐赠在税前扣除，以鼓舞对慈善事业的捐赠，从而增进社会公正，增进社会福利。

对慈善捐赠（包括生前和死亡时）的免税扣除能够改变财产不同处置方式的相对价钱，在其它因素不变的前提下，纳税人能够通过慈善捐赠来降低其遗产和赠与税的负担。

可是，慈善捐赠行为本身是复杂的，遗产税仅仅是阻碍因素之一，而社会环境、价值体系和纳税人积存财富和转移财富的动机、整体税制的综合作用等等因素，都会对最终的慈善捐赠发生阻碍。

Joulfaian依照美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，以为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，只是整体的成效是适中的。

遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。

他发觉，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%。

他的研究还发觉了一些相关的现象，比如慈善遗赠随财富和年龄的增加而增加，随着遗产中经营性的资产比例的减少而减少；

比如慈善捐赠的时刻与婚姻状态的关系：

已婚的个体慈善遗赠少，而有关文献表明他们活着时慈善赠与多于未婚的人。

威廉姆斯学院经济学系的Bakija等人采纳不同的计量经济学的分析方式，以更多的数据资料进行了研究。

结果发觉：

遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面阻碍。

依照美国国家税务局（IRS）的数据，1998年，在总遗产超过2000万美元的应税遗产中，平均慈善捐赠是1320万美元。

那个数字说明富人会更多地选择慈善捐赠。

假设这只是一种避税技术，就说明高的边际税率（因为财富规模大）和慈善赠与的相关性。

可是关于那个问题的计量经济学的分析难点在于如何把边际税率的阻碍和财富中其他变量的阻碍因素区别开来。

从数字和上述分析来看，遗产税对慈善捐赠应该是相关的，而这种相关性可被看做是税收正的外部性的表现。

但反对者以为遗产税在这方面是乏力的，其理由是：

⑴依照美国纳税申报表的数据，1994年可免税的慈善遗赠共计93亿美元，占慈善组织总收入的%。

另外，1992年至1995年，五分之四以上的财产（82%）没有利用慈善捐赠的税收优惠，如此的比例说明遗产税对慈善捐赠刺激的社会奉献不该被夸大。

⑵依照遗产税刺激慈善捐赠的逻辑，税率与慈善捐赠的数量正相关。

美国的实际情形是，1981年的经济苏醒税收法案将最高法定边际税率从1981年的70%降至1984年的55%，税率降低后的五年与之前的五年相较，总的慈善遗赠按不变价值增加了快要23%，占GDP的比重也从%增加到%。

（六）遗产税与生前赠与

现行遗产和赠与税制对财富转移的时刻有区别对待的规定。

一样来讲，在生前一按时刻和必然数量的财富转移能够被免去或降低税收负担，而且这些转移所孳生的财富也幸免了税收义务。

很多纳税人被以为出于避税的考虑而改变赠与行为发生的时刻，把遗赠改成生前赠与。

那么，那个税生效应是不是切实，效应的幅度及缘故如何？

美国国会预算办公室的Page研究以为在遗产税率和生前赠与的比例和数量上存在一个确实的正相关关系。

关于偶发的遗赠可能没有那个阻碍，关于高龄的家庭成员就存在那个阻碍。

还有，若是相关于遗赠，生前赠与的税收优惠的程度降低，会直接减少生前赠与的数量。

Joulfaian以为税收是财产转移幅度和时刻的决定因素。

生前赠与是由所得税、赠与税和遗产税的综合阻碍决定的。

其中资本利得税和赠与税的阻碍专门大，他们都提高生前赠与的本钱。

与大量的遗赠相较，生前实际发生的财产转移量仍是少的。

依照美国1998年的遗产税纳税申报表，超过免税限额的应税赠与仅占总应税遗产的4%，而且在每一个遗产规模层次，都小于6%。

Poterba指出在美国约有三分之二的老年家庭面对逼近的遗产税负担，并非通过提早赠与来避税。

他对家庭资产组合结构与生前赠与水平之间的关系进行了研究，探讨了许多家庭并非在生前进行财产转移缘故。

其一，老年人组成的家庭考虑他们需要财产支付自己的消费，其中潜在的医疗支出显得尤其重要；

其二，富裕的老年人不相信他们的子女有治理好其财产的能力；

其三，关于那些有较高财富价值的家庭，父母可能比小孩有更好的投资回报机遇；

其四，高财富家庭不相信现行的所得税和遗产税政策会一成不变，以为遗产税即将取消的人是可不能急于进行财产转移的。

对这些缘故，分析者自己也没有提供更有说服力的证据。

（七）遗产税与资产（投资）组合

遗产税对潜在的纳税人的资产形式或投资组合选择的阻碍，要紧有两个：

一是纳税人可能保留必然数量的流动性强的资产，以保证便于履行纳税义务，幸免限时变现带来的损失；

二是依照税制的具体规定，选择实际的税收负担最小的资产形式或投资组合，前提是不同的资产形式有不同的遗产税待遇。

Poterba和Weisbenner对美国不同资产形式的税收待遇进行了理论分析，并依照1998年纳税申报表的有关数据及4个年度的SCF数据展开了实证分析，揭露了遗产估价技术的选择对不同资产类型或纳税人的投资组合有不同的税收负担成效。

对一些有明确市场价值的流动性强的资产，比如公布发行的股票和有价证券，在价值确信上比较简单。

对另外一些资产，比如少数人持股公司的股票、家庭有限合股企业、在流动性较差的市场中交易的不动产或收藏品等等，遗产价值无法计算。

依照美国税制，报表填制人能够因此选择估价方式，以减少报告的遗产资产的价值，降低实际的遗产税负担。

1998年的纳税申报数字表明，相关于公正估量的市场价值，援引“少数折扣”法条（符合特定条件的优惠的估价方法）的遗产取得了一个平均36%的折扣。

特殊的遗产税规定对家庭企业和农场的资产也产生较为优惠的待遇，减轻了这些资产类型的实际税收负担。

区别的税收待遇会对潜在的纳税人在选择资产形式和投资组合时，产生必然程度的行为扭曲。

四、结论

本文对现代西方理论界关于遗产税的理论分析和实证研究的功效进行了大致的总结。

整体来看，各相关主题并无一个简单明了或一致的结论。

理论研究基于不同的立足点、从不同的角度动身，选择的分析方式的框架、前提条件不同，模型和参数也不同，作为分析对象的数据资料的统计方式和样本选择也各有不同，最终致使了不同或相反的结论。

这些内容的实际意义在于，其一，为我国在遗产税方面的研究提供一个参考的框架；

其二，为我国在遗产税方面的研究提供思路和方式论的支持。