《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》应用指南.docx

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《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》应用指南

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

应用指南

2018

财政部会计司编写组编著

一、总体要求

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称本准则）主要

规范了各类企业的金融资产和金融负债的确认和计量、嵌入衍生工具的会计处理、金融工具的减值，以及金融资产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。

金融资产转移、套期会计的确认和计量，分别由《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》规范。

权益工具与金融负债的区分等，由《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范。

企业所取得的金融资产和承担的金融负债，应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关要求进行列报。

金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。

企业应当根据其管理金融

资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。

同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。

对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

对金融负债的分类一经确定不得变更。

企业应当根据金融资产和金融负债确认和终止确认条件，对其进行确认和终止确认。

企业初始确认金融资产和金融负债时，通常应当按照公允价值计量。

金融资产和金融负债的后续计量与分类密切相关。

企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。

企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。

二、关于金融工具的相关定义

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

合同的形式多种多样，可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。

实务中的金融工具合同通常采用书面形式。

非合同的资产和负债不属于金融工具。

例如，应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义。

一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。

（一）金融资产

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

例如，企业的银行存款、

应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。

而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具。

【例1】2×17年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。

甲企业与乙企业签订6个月后结算的期权合同。

合同规定：

甲企业以每股4元的期权费买入

6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。

2×17年7月31日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权。

本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利，应当确认一项衍生金融资产。

3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

【例2】2×18年2月1日，甲企业为上市公司，为回购其普通股股份，与乙企业签订合同，并向其支付100万现金。

根据合同，乙企业将于2×18年6月30日向甲企业交付与100万元等值的甲企业普通股。

甲企业可获取的普通股的具体数量以2×18年6月30日甲企业的股价确定。

本例中，甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。

在这种情况下，甲企业应当确认一项金融资产。

4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定

数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号一一金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

【例3】甲企业于2×17年2月1日向乙企业支付5000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，甲企业有权以每股100元的价格向乙企业购入甲企业普通股1000股，行权日为2×18年6月30日。

在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算。

假设行权日甲企业普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25000元，则甲企业会收到200股（25000/125）自身普通股对看涨期权进行净额结算。

本例中，期权合同属于将来须用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，

由于合同约定以甲企业的普通股净额结算期权的公允价值，而非按照每股100元的价格全额结算1000股甲企业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”。

在这种情况下，甲企业应当将该看涨期权确认为一项衍生金融资产。

（二）金融负债

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。

而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。

2.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

例如，企业签出的看涨期权或看跌期权等。

沿用例1资料，乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债。

3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。

其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范了金融负债和权益工具的区分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：

1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。

例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。

合约签订时，其公允价值为零。

假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。

这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。

企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时

不需要支付现金。

例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。

但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。

缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。

例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。

但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。

又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币计价的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币计价的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看,初始净投资均为零。

3.在未来某一日期结算。

衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。

衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。

例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。

另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。

远期合同是常见的衍生金融工具。

例如，某项6个月后结算的远期合同。

根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率债券以换取100万元现金。

在这6个月的期间内，双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。

如果债券的市价超过100万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于100万元，结果正好相反。

可见，买方既有与所持有看涨期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看跌期权下类似的合同义务（金融负债）；卖方既有与所持有看跌期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看涨期权下类似的合同义务（金融负债）。

与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有明显的区别。

远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。

三、关于适用范围

通常情况下，符合本准则中金融工具定义的项目，应当按照本准则规定进行会计处理。

但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，不按照本准则进行会计处理。

同时，一些非金融项目合同有可能按照本准则进行会计处理。

（一）涉及其他准则规范的情况

1．由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。

企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第37号—

—金融工具列报》。

2.由《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，符合金融工具的定义。

但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具有一定的特殊性，其会计处理适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

3．由《企业会计准则第11号一一股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。

4.由《企业会计准则第12号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

5.因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》。

6．由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。

7.购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日（或合并日）

形成《企业会计