财务报表作假形式及案例Word格式文档下载.docx
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四、报表附注不真实
会计报表附注是会计报表的补充，主要是对会计报表不能包括的内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释说明，包括对基本会计假设发生变化；
会计报表各项目的增减变动（报表主要项目的进一步注释），以及或有某项或资产负债表日后事项中的不可调整事项的说明:
关联方关系及交易的说明等。
但有些单位却采用“暗渡陈仓”的手法,在会计核算中已改变了某些会计政策，但在报表附注中不作说明；
或虽不影响报表金额,但对该单位的一些经营活动及前途有极大影响的事项不做说明，欺骗报表使用者。
如在检查某企业时，该企业年初和年中的发出存货计价方法完全不同，按照国家财务会计制度的规定，此变更须在报表附注中披露,但该企业并来做出披露,用以掩盖其调低成本、虚增利润的不法企图。
又如某上市公司报表日后发生重大经济损失，该公司担心影响公司业绩，没有将此变化在附注中披露，而欺骗报表使用人。
五、编制合并报表时弄虚作假
根据我国《合并会计报表暂行规定》，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。
根据此规定，合并会计报表的弄虚作假主要有合并报表编制范围不当，将符合编制合并报表条件的未进行合并，不符合编制合并报表条件的而予以合并或不按规定正确合并，合并资产负债表的抵销项目不完整，尤其是内部债权债务不区分集团内部和外部的往来，使得合并抵销时不能全部抵销；
合并损益表也存在内销和外销部分没有正确区分，使得内部交易金额不能全部抵销，未实现内部销售利润计算错误等现象。
如某企业在编制合并报表时，与下属子公司的内部销售收入未做抵销，而只是简单地相加，则造成虚增销售，浮夸业绩，信息失真的严重后果；
还有的企业在编制合并会计报表时，将下属已”关、停、并、转”的子公司也纳入合并范围，从而使会计信息失去真正的参考
价值
造假原因：
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（1）为了应对企业内部考核
财务报表提供的数据通常是企业各级管理人员奖金、工资和职务提升的依据。
如果本年度不能实现企业下达的各项指标，则企业各级管理人员的奖金就会减少，工作岗位也可能丢掉，所以，这种短期目标行为为财务报表造假提供了动机。
而且，更为重要的是，经营业绩的考核，不仅涉及企业总体经营情况的评价，还涉及企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响到其提升、奖金福利等方面。
因此，为了能在经营业绩上多得分，企业就有可能会对其财务报表进行包装、粉饰。
可见，基于业绩考核而进行的财务报表造假是最常见的动机。
（2）为了获取信贷资金和商业信用
任何一个贷款者都不愿与经营不佳、面临倒闭的企业合作。
这就为那些运营不好的企业进行报表造假提供了“温床”。
企业为了获得外界的资助，就需要通过财务报表来欺骗舆论和外界。
（3）为了发行股票早日上市
股票发行分为首次发行和后续发行（配股）两种情况。
我国《公司法》明确规定，净资产在总资产中所占比例不低于30%无形资产在净资产中所占比重不高于20010，并且连续三年赢利的企业才有条件申请上市。
另外，股票价格的高低也与企业经营状况有很大关系。
一来这样，准备上市的企业为了能够多募集资金，就必须“塑造”优良业绩的形象，其主要手段就是在设计股份制改革方案的时候，对财务报表进行造假。
还有一种情况是，上市企业希望能够后续发行，这首先需要符合配股条件，即企业最近三年的净资产收益率，每年必须在10%以上。
这样一来，10C70的配
股就成了上市企业的“生命线”。
特别是已经有一两年达到要求的企业往往会伪造报表，以求顺利过关。
（4）为了逃避缴税和操纵股价
所得税的上缴是在会计利润的基础上，通过纳税调整来进行计算的。
具体方法是，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以企业所适用的所得税率。
企业为了达到偷税、漏税、减少或者推迟纳税的目的，往往会对会计报表进行造假。
另外，还有的企业通过伪造财务报表虚增利润“多交税”o这些企业的目的是为了造成一种假象，表明自己的“赢利能力”良好，同时也为了操纵股价。
⑸为了推卸企业和个人的责任
为了推卸企业和个人责任而造假的情况见表15-1所述
1■具体情况
具体说明1
企业高级领导离职时
企业高级领导离职时一般要经过审计，这0J-财务报表是否要如反映，就成为一•个可控因素*等到新任领导上台以后，为了明确壹任或者推卸責任，往往要大刀阔斧地对陈年老账进行清理•这时候同样也容易存在财务报表造假现象
国家会计制度活叩隹则发生变化时
国家会计制度和淮则发生娈化时，企业需要按熊新的宴求重新编勢損表。
遠时候也是容易滋生财务报表造假现象的时候。
因为可以通过这种方式提前消化潜亏，并将责f壬归咎于新的会计准则和会计制度
当企业发半夭灾人
具体来说是发生了目然灾害】或者是高级管理人员卷入经济案件的时候,企业很可育訝U用这种机会对财务报読进行造假，以便推卸畫任
味吊当企业发生天灾
人祸
3.报表造假的具体手法
（1）利用潜亏挂账，实现利润“增值”
企业为了提升当期的经营业绩，按会计准则本应当期处理的费用，企业故意不遵守会计准则，将待处理财产损失、长期投资损失、长期无法收回的应收账款、重大或有负债及有关损失长时间挂在账上，将原本属于当期的费用记人上述有关账户中留待以后处理，从而
使资产“保值”，利润“增值”。
挂账的具体方式如图15-3所示。
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值得一提的是，最后这种挂账方式的损失是由于当期某种原因造成的，但企业若有意不在当期处理，使当期费用减少，则可以达到操纵利润目的。
（2）利用会计政策的可选择性
考虑到实际操作中的差异，会计政策为企业提供了一定的选择余地，企业根据谨慎性实质重于形式和重要性原则进行选择。
经常变更会计政策，以达到人为操纵利润的目的。
具体方法见表15-2。
方法
具体说明
随童变更存货的计价
存货的计价■有先进先出法、后进先出法、加权平均法-移动加权平均祛'
个别计价法、计划成本法、毛利率法、零售价法等
存货计价方法的不同是由于存货成本流转与实物流转不一致和冋质的存货实际取得的成本不同而产生的，各种存货计价方法的选擇受物价变动的影响
肆意变更授資收益的计价方法
计价方法主要有杖益法和成本袪商申
故盍改变固定资产的新旧方法
折旧方法主要有平均年限法、工作量法1年数总和法和双借余额遥减法
其他费用处理方法
其他费用址理方法主宴有收入确认原则和借款费用处理方法
任意改变股权比较
一般情况下，我们把作为显奢性的檢志，大于等于时用权益法，小于时则用成本法。
对于孕员的子公司比例降到19%,贏利的则提高到10%U上或者反方向处理，以达到操纵利润目的
（3）利用计提资产减值准备操纵会计利润
新的企业会计制度充分体现了谨慎性原则的要求，与国际会计惯例接轨，全面计提资产减值准备，消除资产泡沫。
坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值备、无形资
产减值准备和委托款减值准备计提多少，采用哪种方法计提则是由企业预计项资产可能发生的损失，通过职业判断来确定。
由于会计制度关于计提资产减值准备现有规定的可选择空间较大，而目前公司治理结构与外部环境容易形成内部人为控制局面，这就给企业留下较大的可操纵利润的空间。
（4）利用会计估计的风险和不确定性操纵利润
由于企业所处的市场经济环境具有风险和不确定性，因此，在对经济交易与事项进行会计处理时需要对相关事物进行合理判断。
这种对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的会计判断就是会计估计。
由于企业经营活动中内在不确定性因素的影响，在会计核算和信息披露中，会计估计是不可避免的，因此有的企业利用会计估计操纵会计利润。
操纵会计利润最常用的会计估计方法见表15-3。
估计坏躺
根据债务单拉的卖际情况和历史经验预计应收底款的可收回性
姑计直定贤严预计使用年限
根据固定资产的性眉朗便用中的磨据程度,技术发展情况等因素确定
长期待摊费用和摊销期限
木豳各顼目的受益期限摊常
存货估计
存货扌员尖估计，可根摇可变现净值4古计，也可根据技术测定注和盘存法估计
議資产受益期限怙计
根IS预计便用年限进行估计
广告费和商标便用费的变通
广告费有两种处理方式！
一基视为收益性支出作为营业黔用处理”二皋视舟茨本性支出作为待摊费用处理
在上市公司愷席控股腔茶的品片卑方面，上市公司支付当期广告费用.而按该品牌产品的销售额提取一定比例作为商标使用费支付给控般般东：
或者上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广吉费用
前一种情况阖估了当期利润■后一种情况则低怙了当期利润
会计估计会受到资产质量、经济环境等多种因素的影响，但主要由会计人员的职业水平和以往的经验来判断。
会计估计方法与结果不同会导致不同的会计信息。
因此，企业的会计估计也应当保持一致而不得随意变更。
（5）通过虚假销售，提前确认销售或有意扩大内销范围，调整利润总额利用虚假销售造假见表15-4o
目的
企业在年末达不到预计的经营目标时，为了隐藏实际嬴利能力，有时会采用提前确认销售或故壹扩大內销范围的方式来达到其目的。
其另一个目的是企业为了树立自身业务逐年增长的外在形象
过程
这种销售无法取得现金，因此当企业出现这些现象时.应收账款的金额就会增加®
表现在财务指标匕一方面体现为应收账款占流动资产的比重增加，身一方面还可能体现为应收账款周转率的降低
现象
通常这笔业铮发生在年终，应收账増加，而现金不增加，特
别是可比期间没有遠种现象时，更值得关注
具体方
法
:
编造虚假应收账款，将罪销售收入列为销嘗收入
通过混淆会计职间，把下期销售收入提前计入当期，或将本期销售收入延期确认，U调整当期利润
（6）利用关联方交易调整利润
随着市场经济的快速发展，企业规模化经营日趋明显。
企业运用兼并、重组、控股等资本运营手段使得集团公司企业间关系日渐复杂，关联方关系及其交易大量存在。
这些关联方交易操纵了企业利润，粉饰了财务报表，掩盖了企
业真实的赢利能力和投资风险，欺骗报表使用者。
（7）用经常性收入操纵报表
用经常性收入操纵报表的手法见表15-5
具体方法
其f也业务利润
其他业务是企业发生的耆星收支业务，一般对企业的利润影响不大，但对有些企业而吞，对利润确买有-1锤定音“的效果
投资收益
这是粉饰府务报表的常用手段
说整以前年度损益
基本方法就是净费用放在一年处理•造成当期石损的假象.然后下一期在主营业务差不塞的情况下，S为慕用的大冋谋降低会产生嬴利，给投资者种经营有方，走出困境的感觉
对外负债不当计量
一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应対费用等方法来隐瞒真实情况
第二节财务报表造假的甄别
1.报表造假的常见特征
虚假的会计信息的常有特征见表15-6
特征
具悴说明
事计进巴少芸计資产、少股东权益
企业的三大报表所辰映的內容是不一样的。
莫申，最易适假的是資产负债表，该表反映的是企业的财务状况
一些企业为了表明经营状况和财劳状况良好，往往会多计资产，少计负债，结果造成股东权益变动表的般东权益部分增加，从而误导报表阅读者，尤其是误导按資者投资该企业
多计收入、收益，少计费用、成本和损尖
利润表和现金流量表反映的是企业的经营状况
利満表中的制润是衡量上市公司业绩的董娈指标，与配股等紧密相关
上市公司为了提高利润，就不得不在利润表项目上动脑筋
财务1言息传达滞
违背会计淮则关于信息按露的规定，使企业财筈信息不館及时传达给报表阅读者
会计政策多变
巧妙利用会计政筋在收益好时年度多提减值淮备柱收益差的年度释放T隹备竹，以达到枚益稳定豹效果
2.报表造假的甄别方法
甄别财务报表是否存在造假现象的具体方法主要有以下几种，如图15-4
所示。
是指对企业的财勢报表中的重要的比率或趟势进行分朴并熔其与预期数颉和相关信息相比较，计算其差异，以发现某些异常变动项目
注意事
顷
对异常变动的项目.要考虑这些变动所产生的金额大小和性质严重程度以強这些变动所产生的经济后果
举例说
钳售毛利率的很小变动，就有可右推上市公司由吁损变为贏利。
因此，报表阖读者应根据分析性复樓才法和重要性原则来判断企业是否存在财务扌艮表粉饰的可能
比较分析法
通过企业某一财务®
表项目与其既迄的标准的比较（例如本期实际数与计划数的比较、预算数与分析计算结果的比较、本期实际与同业标准之间的比按等），找出异常变功
对于异常变动项目，分析者宴查看是杏具备充分适当的理由，否则异常变动的数额越大1变动的项目越多，粉怖会计报表的可能性也蔚越高
眞体方法
卜匕率分析法
对N扌务报表中的某一项目与相关的另一顶目的比值进行分析
这种分析方法要求先计算各种相关比率.再将上述比率昜照标准进行比较，以判断财勢报表是否真实公允
趋势分析法
对连续若干期财势报表某一顷目金额及其变动is况讲行比较分析，通过梵r财务报表某一项目的趋势分析，可以了解该项目的增减
变动情况及变动幅度对重要的变动应给予必宴的关注并查找療因
（1）分析性复核法
S®
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（2）虚拟资产剔除法
虚拟资产剔除法是指为了正确反映企业真实的资产规模和经济实力，在计算资产负债率、流动比率、速动比率、资金周转率等指标时，把资产负债表中的递延资产、递延税款、待摊费用、待处理流动资产损失、待处理固定资产损失、三年以上的应收账款加以剔除，然后再进行分析的一种方法。
通过把虚拟资产从资产总额中剔除，分析者就可以得到相对真实可靠的财务数据，为投资
决策提供有力的支持。
一般来说，对于正常运行，财务状况良好的企业，虚拟资产所占的比重小，剔除虚拟资产后对企业整体报表分析不会造成实质性的影响。
而当采用虚拟资产剔除法分析得出的结论与没有剔除虚拟资产所分析的结论大相径庭时，说明企业极有可能采用虚拟资产挂账等手段来粉饰了财务报表。
（3）应收和应付款造假甄别法
识别利用应收和应付款调节利润的基本方法是分析应收账款的质量，特别应注意年末应收账款的变化情况。
分析者可采取以下两种方法：
第一，大胆怀疑年底突发性产生的与应收账款相对应的营业收入。
第二，大胆剔除“高龄”应收账款。
按我国会计制度规定，账龄为三年及以上的应收账款应作为坏账处理，故应将已达到上述标准但未列入坏账的应收账款作为不良资产加以剔除。
对报表中的现金流量进行分析也是识别企业是否存在粉饰报表、操纵利润
的重要方法。
该分析是将经营活动产生的现金净流量，投资活动产生的现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业主营业务利润、投资收益和净利润的质量。
没有相应现金净流量作支撑的利润，质量不如有足够现金净流量作支撑的利润质量高。
按会计基本原理，企业的现金净流量不应该长期低于其净利润，因为随着时间的推移，按权责发生制核算的结果会与按收付实现制核算的结果间的差异逐渐缩小并趋向于零。
如果某企业的现金净流量长期低于其净利润，那么就意味着该企业可能将本应作为费用处理的一些项目变为虚拟资产，而虚拟资产是不可能转化为现金的，即企业是通过增加虚拟资产来操纵利润的。
出现这种情况，也应对利润进行调整。
（4）审计意见分析法
前面已经讲过，注册会计师的审计意见包括四种类型。
注册会计师发表审
计意见的类型直接反映了上市公司存在粉饰财务报表的可能性大小和严重程
度，在阅读企业的财务报表时，要对审计报告及管理层对此所作的说明做特别关注，因为这些意见的报告往往暗示着这家企业是否存在严重的财务问题。
通
常情况下，当注册会计师发表无保留意见审计报告时，上市公司财务报表可信度比较高，一般不存在重大的错报漏报。
当注册会计师发表非无保留意见审计报告时，要特别关注其说明段所反映的重要交易或事项，其因没有真实公允地反映企业财务状况而不被注册会计师认可，因而分析者应对财务报表的真实性产生质疑。
（5）状况证据分析法
状况证据分析法也称为环境分析法，是指分析企业的内部环境和外部环境，以及这些环境因素对企业生产经营的影响力和可能出现的种种后果，尤其是各种环境由于种种因素发生变化给企业带来何种影响，从而找出可能存在的影响财务报表真实性的环境证据，进而判断
其存在财务报表粉饰的可能性和严重性。
状况证据分析法主要分析的因素
见表15-8。
主要分析丙養
具陳说明
管理部门的信誉状况
当企业管理割门时可信赖程度获差甚至根本不可信赖时，宙其提供的财务报夷存在重丈诸报漏很朗可能性就較高
知咅的企业琵往在比较注重自身的信眷，因此■由其捉洪的财务报表信息的真实性较高
管理部□的信誉状况是了解仆川4!
捞报表信息质壘的重要窗口
企业鬧财务状况
当企业能够正常运任贝捞状况艮好时，具进行財箸造暇的可能性比梭小
当企业同财务伏况不隹时，就有可能米用不正当的手段来加以掩饰
例如企业面临经营弓掲或费金周转尊因难时，可能会米用延期注销坏账损失或废1日存货、故倉漏列负债等手段来粉饰财务报裘
会计师事务所自身的信誉状况
在分析貝拎报表时.会计师重务所的信誉状况是一个不能不考虑的因素
一股会计师奎务所自身的规模越大，信誉状况越好"
由其审计过的财务报表的真实性也会越高口即便存在着审计失您规模大、信誉好的会计师事务所也更有能力承担投资考赔偿责任
不牡車倍善或看根本就没有信誉的会计师事务所大大增加了与企业仓谋造假的可能
（6）关联交易剔除法
关联交易剔除法是指分析者从财务报表附注中披露的关联交易等内容中，将来自关联企业的营业收入和利润总额从企业利润表中予以剔除，将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中剔除，进而分析某一特定企业的赢利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的赢利基础是否扎实、利润来源是否稳定。
如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行财务报表粉饰。
关联交易剔除法的延伸运用，是将企业的财务报表与其母公司编制的合并财务报表进行对比分析。
如果母公司合并财务报表的利润总额（应剔除企业的利润总额）大大低于企业的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润
“包装注入”该企业。
（7）财务报表附注分析法
财务报表附注分析法主要是分析财务报表附注的主要内容，以此来辨别财务报表信息的真伪。
所分析的主要内容如图15-5所示。
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