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4.2增设养老金会计相关科目．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11

4.3养老金会计核算应采用权责发生制原则．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11

4.4设定受益计划和设定提存计划并行．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11

4.5充分披露养老金会计信息．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11

5结论．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．12

参考文献．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．13

致谢．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．20

内容摘要：

随着计划生育的实行以及现代医疗科学技术的大幅度的提高，人口生育率不断降低而平均预期寿命不断延长，人口老龄化程度的日益加剧，养老问题已成为我国当前社会经济发展所面临的一项重要任务。

完善养老金会计是为了适应我国的养老金制度，进一步推动养老金会计理论的发展，逐步建立健全我国养老金会计准则。

本文在汲取国外有益经验的基础上，结合我国实际国情，对我国养老金会计提出了一些建议，制定相应的养老金计划，实行权责发生制的核算原则，加强养老金会计信息的披露。

关键词：

养老金会计养老金计划养老金会计准则

1导言

1.1研究目的及意义

据2010年第六次全国人口普查主要数据公报（第1号），大陆31个省、自治区、直辖市和现役军人的人口中，60岁及以上人口为177648705人，占13.26%，其中65岁及以上人口为118831709人，占8.87%。

随着计划生育的实行以及现代医疗科学技术的大幅度的提高，人口生育率不断降低而平均预期寿命不断延长，我国已经步入老龄化社会，并且老龄化的速度会更快，随之带来了一系列的“人口老龄化问题”，尤其是政府、企业以及个人需要面对的养老问题。

虽然我国正在不断的改进和完善养老保障制度，已确立了基本养老保险、补充养老保险（企业年金）和个人储蓄型养老保险相结合的多层次的养老金制度模式，但依然有许多问题，制约着养老金会计理论的发展。

在养老金会计研究方面，西方发达国家研究较早，已经形成了比较完善的制度，而我国的养老金会计还有待于进一步发展，还难以对会计实务产生一定的影响，而且养老金会计事关我国政治经济文化的发展以及社会稳定和谐的大局。

正是在这种现状下，本文在汲取外国养老金会计有益经验的基础上，立足于我国的基本国情，发现我国养老金会计存在的问题，进一步完善我国养老金会计理论，促进我国养老金会计准则的完善，更有利于推动我国养老金制度的发展。

1.2相关研究现状

1.2.1国内研究现状

李云成在《对我国企业养老金会计处理问题探析》中认为我国仍应实行设定提存计划老确认养老金费用，设定受益计划下养老金会计应逐步采用，并且应该扩大财务报告的范围。

朱红梅在《浅谈企业养老金的会计核算》中指出，企业养老金的核算应遵循权责发生制原则、配比原则、信息披露原则，并应该专门设置会计科目在资产负债表和利润表中列示。

任静在《浅议我国企业养老金会计》一文中指出我国现行养老金会计存在的问题，认为应当对费用的提存进行改革。

许罡在《我国企业年金的会计问题研究》中认为企业年金是我国养老保险体系的重要支柱，并探讨了我国养老金会计存在的问题，对于养老金会计的确认、计量、估计等提出了几点看法。

陈静在《关于企业年金及其会计核算问题的探讨》中认为我国在基本养老保险的基础上会逐渐重视并建立补充养老保险（企业年金）制度，由于我国企业年金制度还处于摸索阶段，所以存在很多问题，建立我国的企业年金制度和如何规范我国的年金会计核算会计制度，势在必行。

朱康萍在《企业养老金会计准则指定的思考》中认为，养老金会计理论与实务在西方已经形成了一套比较完善的体系，而我国至今还没有正式颁布这方面的会计准则。

并且就英国、美国等主要西方国家和国际会计准则委员会颁布的有关养老金会计准则做了一些比较，并提出应借鉴国外的养老金会计理论，尽早建立和是我国国情的企业年金会计准则。

1.2.2国外研究现状

国际会计准则委员会，经过多次修订，形成了新的IAS19（2004）《国际会计准则第19号——雇员福利》，不仅包括养老金会计的核算，而且还包括受雇期满后其他福利的会计核算。

同时，国际会计准则委员还颁布了IAS26《国际会计准则第26号——雇员退休福利计划的会计处理和报告》，规范以养老金计划为主题的会计处理与报告的准则，并对确定提存制定计划和确定受益制计划的会计处理与报告作出了规定。

英国会计准则委员会颁布的关于养老金会计规范是标准会计实务公告第24号——《养老金费用的会计处理》和财务报告准则第17号——《退休福利》。

美国财务会计准则委员会1985年颁布了企业养老金会计准则SFAS87——《雇主对养老金会计处理》，是对以前发布的准则的进行的全面的修订和补充，构建了一个系统的、完整的、逻辑严密的企业养老金会计体系，具有很高的权威性，是当今企业养老金会计的惯例。

还颁布了SFAS88——《雇主对确定受益制计划的结算、缩减和终止福利的会计处理》，其对确定受益制计划的结算、缩减和终止福利时产生的利得或损失的确认与计量作了规定。

1998年颁布了SFAS132——《雇主对养老金和其他退休福利的披露》，修正了SFAS87和SFAS88中关于养老金信息的披露要求，使不同企业间养老金信息的披露更加合标准化，并要求对福利计划和计划资产公允价值变动的相关信息进行披露。

2006年，发布了财务会计准则公告第158号——《雇主对设定受益养老金和其他退后计划的会计处理》，要求出自于单一雇主的设定受益计划的雇主在其财务报表中而不是附注中报告资金充足保障状况或无资金保障状况，因此该准则能够使财务报表提供更为完善的信息。

1.3研究方法

本文的研究方法主要有文献查阅法，比较分析法，综合分析法，本文从查阅国内外学术界比较认可的有关养老金会计问题研究的资料相关文献开始，并以此为基础，对文献进行综合的分析评价，结合我国的实际情况，借鉴西方发达国家在养老金会计方面的有益经验，针对我国养老金会计相关问题，总结推导出自己的理论方法解决问题。

1.4预期的结果及意义

本文在总结分析国内外专家学者为传统会计信息生产模式所提出的改良方案，及对会计信息社会化生产模式的构建的基础上，对会计信息生产社会化模式的流程及实施过程中的一些细节问题进一步展开了讨论。

2养老金会计的相关理论概述

2.1养老金的概念

养老金是由政府或企业支付给离退休人员用于保障日常生活的资金。

2.2养老金会计的概念

所谓养老金会计，又名退体金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。

2.3养老金计划

根据养老金的给付方式和风险承担主体不同，养老金计划分为设定提存计划和设定受益计划。

2.3.1设定提存计划。

设定提存计划是指企业按照养老金计划的约定，每年按照职工工资的一定比例提取养老金，职工退休时所能领取的退休金取决于提存的金额及其所产生的投资收益，企业并不保证职工退休时养老金的给付金额。

2.3.2设定收益计划。

设定收益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，只要职工退休时企业有能力履行支付义务，企业是台按时提取养老金以及提取多少都由企业自行决定。

2.4养老金会计的核算原则

既然养老金费用是在职工为企业提供服务的当期确认的，那么，在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。

企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则和配比原则的要求。

2.5养老金会计的基本要素

会计要素是对会计对象的具体内容按照一定的标准所作的分类。

它既是会计对象的具体表现形式，又是财务报表的基本构成要素。

会计要素的主要作用在于通过设置和应用会计账户，揭示资金运动的过程和结果，提供经济管理所需要的各种会计信息调整和分配企业的经济利益。

养老金的会计要素是根据基本交易或者事项划分的要素，总体说来，企业养老金会计涉及二类会计要素:

资产、负债和费用，具体在会计报表中的项目是养老金计划资产、养老金负债和养老金费用。

2.5.1养老金计划资产

养老金计划资产，是指企业按照养老金计划的约定，提存给养老基金受托机构，由受托机构管理和投资运营，以备支付养老金的全部资产。

与企业的一般资产不同，它通常以提存的方式交付给某一基金主体，实际上已经与企业分离，其目的是为了能够支付企业养老金福利计划，通常为股票、债券和其他有价证券。

养老金计划资产的金额等于企业、职工或两者共同提存的金额和用提存金额投资所赚取的金额的合计金额减去已支付的养老金。

根据相关制度和法律规定，养老金计划资产一般不能由计划设立企业随意抽回。

2.5.2养老金负债

养老金负债，是指职工在职期间为企业提供了服务，企业按照养老金计划的规定，应于职工退体时支付的一种报酬债务。

该债务与精算现值有关，所谓精算现值，是指一笔或一系列此后的应付款或应收款考虑到货币的时间价值和支付的可能性折算到特定口期的价值。

2.5.3养老金费用

所谓费用，是指企业在其持续的业务经营中，由于交付或生产了产品、提供了劳务或进行了其他的活动，付出的或者耗用的资产，承担的负债。

在企业养老金计划这一交易或者事项中，职工当期为企业提供了服务，因此企业必须付出相应的经济资源，具体表现为资产的流出或者负债的增加。

3.养老金会计存在的问题

3.1.养老金会计准则以及相关的规范尚不健全。

虽然我国颁布了《企业会计准则2006》，并在每年都会有及时的更新修改，但是与美国与国际会计准则还是有一定的差距，对一些具体的内容还是缺乏具体的会计准则，比如基本养老保险基金的会计核算还没有制定具体的会计准则。

而且我国目前还没有单独的养老金会计准则，很大程度上影响了我国养老金会计的发展。

3.2.养老金会计科目设置单一。

我国的养老金会计中没有专门的会计科目，现行会计处理是将养老金成本混合于口常则务会计处理中，掩盖在“管理费用”项目之中，不利于养老金会计信息的核算。

3.3养老金会计中没有充分体现权责发生制的会计核算原则。

目前我国养老金确认的原则实行的是收付实现制，采用的是设定提存计划，企业在该计划下不承担将来确定金额养老金的给付义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，可以根据本身的经营情况做出适当的调整，以后养老金的投资收益风险等由职工个人承担。

但养老金是职工在职期间为企业服务所获取劳动报酬的部分，与工资相比不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，养老金则是职工劳动报酬的延期支付部分。

既然养老金是劳动报酬的部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制原则及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。

因此，权责发生制在养老金会计中的应用就显得格外重要。

3.4与配比原则不符合。

养老金的性质是一种“递延工资”，是职工在工作期间为企业服务所赚得的劳动报酬的部分。

从时间上看，企业支付和负担养老金义务应该存在于职工在职期间而非在发生的当期，是其劳动报酬的延期支付部分，在职工退体后才实际支付。

由于那时职工已经不能给企业带来任何经济效益，显然不能在支付时确认任何的费用。

因此，不符合配比原则的要求。

企业应当在职工提供劳动的当期将这部分养老金记入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业的经营成果。

3.5养老金会计信息披露过于简单且不充分。

我国现行的会计准则要求将养老金在“应付职工薪酬”中核算，对养老金会计信息披露并不充分，不能对企业为社会所做的贡献及应承担的社会责任做出正确的衡量评价。

为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步了解财务报表列报的数据，在财务报表附中对养老金会计信息进行充分的披露就显得十分重要。

4.完善养老金会计的思考与建议

4.1建立健全养老金会计的准则，进一步规范养老金会计。

4.1.1建立健全养老金会计准则，应该兼顾设定提存计划和设定受益计划两方面，完善其养老金会计处理内容。

应该汲取美国和国际养老金会计准则的有益部分，以资产负债观作为我国会计准则的基本理念。

4.1.2建立健全独立的养老金会计准则，要按照循序渐进的原则，与养老金相关的规范制度相协调，推进养老金会计准选择的发展。

更重要的是结合我国养老金会计的实际国情，立足我国利益，制定出具有中国特色的养老金会计准则。

4.1.3养老金会计准则的具体制定方面应注意以下几方面:

一是公允价值计量属性的采用是一个国际趋势;

二是企业养老金会计处理应遵循三个基本原则:

递延确认原则、净额反映原则和抵销原则:

三是以权责发生制和配比原则为基础，对养老金费用进行确认和计量。

4.2增设养老金会计相关科目。

企业应增设“递延养老金费用”“预付养老金”“应付养老金”和“养老金费用”四个科目。

4.2.1“递延养老金费用”科目，该科目属于资产类科目，用来核算企业己经计提但尚末摊销的养老金费用的情况，其借方登记养老金费用的发生额及其产生的利息收入，贷方登记养老金费用。

4.2.2“预付养老金”科目。

该科目是一个资产类科目，用来核算企业超过给付义务的养老金超额拨付额。

借方登记养老金超额拨付数和计划资产的收益，贷方登记计划资产的损失。

4.2.3“应付养老金”科目。

该科目是一个负债类科目，用来核算企业应承担的养老金给付义务。

借方登记企业给职工的实际支付数，贷方登记企业提取的应支付的养老金负债。

4.2.4“养老金费用”科目。

该科目用来核算企业当期的养老金费用。

借方登记养老金费用的发生数，贷方登记期末结转的养老金费用数额，期末结转后该账户数额为零。

4.3养老金会计核算应采用权责发生制原则。

世界各国对养老金性质的认识已经由“社会福利观”转向“劳动报酬观”，人们也正逐

渐意识到应在职工为企业提供服务时确认相应的养老金费用。

养老金就其属性而言，是职工在职工作期间所应获取的劳动报酬的一部分，是递延支付的劳动报酬，职工对这部分劳动报酬享有一定的权利，这部分职工的权利企业不可能无偿占有，一旦职工为企业提供了服务，企业在享受职工提供的当期服务的权力的同时，就意味着要承担同等的义务，即支付职工工资和确认养老金负债，承诺将来为职工支付养老金。

这两部分并不是毫不相干的，如果没有限期劳动报酬的积累，那延期支付也就无从谈起。

因此，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，并作为企业生产经营活动的必要费用，这是权责发生制原则的体现。

因此，我国企业养老金会计核算应采用权责发生制原则。

4.4设定受益计划和设定提存计划并行。

目前我国资本市场处于建设的初期阶段，其体系还不健全，投资市场的系统风险大。

因

此应避免较大的市场风险，由政府引导养老金进行投资。

在养老金计划的选择上，针对我国的特殊国情，可以在短期内二者并存。

即对中小企业可推行设定提存计划，发挥该计划的优势。

大型上市公司，经济实力雄厚、条件成熟的企业可以先行实行设定受益计划。

一些愿意吸引和鼓励员工长期留守的企业也可以采用设定受益计划。

随着我国养老金会计制度的不断完善和发展、资本市场的完善、政府监管力度的增强，同时企业会计人员素质的提高、精算队伍的建设和壮大，在逐渐过渡到设定受益计划上来。

4.5对养老金会计信息充分披露，在表内列报的同时兼顾表外披露。

设定收益计划下

4.5.1表内披露。

在期末的资产负债表的资产项目下列示“预付养老金”项目的金额，由于企业确认的养老金负债属于长期负债，因此在资产负债表长期负债项目下列示“应付养

老金”项目的金额。

在当期的利润表中单独列示当期“养老金费用”净额。

4.5.2表外披露。

4.5.2.1养老金计划的详细说明，主要包括养老金计划的类型、养老金计划涉及的职工情况、养老金计划福利的计算公式，养老金费用的提存政策等。

4.5.2.2企业确认对精算利得和损失的处理政策。

4.5.2.3资产负债表中确认的资产和负债的变动情况。

4.5.2.4养老金费用组成的详细信息。

在利润表中养老金费用的具体金额及其组成项目，即当

期服务成本、当期利息费用、前期服务成本的摊销数、未确认损益的摊销数、过渡成本摊销

数和基金资产的预计报酬的具体金额。

4.5.2.5资产负债表口使用的主要精算假设，包括职工死亡率、离职率、未来工资水平、养老

基金资产的回报率、计算利息费用使用的折现率等。

4.5.2.6其他与养老金会计有关的重要信息。

设定提存计划下

表内

对于设定提存计划，在期末的资产负债表的资产项目下列示“预付养老金”项目的金额，

在期末的资产负债表的负债项目下列示“应付养老金”项目的金额。

在当期的利润表中单独列示当期“养老金费用”的金额。

表外

1）企业养老保险计划的举办主体。

2）企业养老保险计划的受益职工群体基本信息。

3）企业养老保险的缴费基础和缴费比率。

4）企业养老金计划的会计政策。

5企业当期应缴未交的养老金金额。

6）其他与养老金会计有关的重要信息。

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