知识产权服务业增值税制的设计Word格式文档下载.docx

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１．知识产权服务业高智力成本无法得到合理的成本扣除“营改增”的最大变革在于计税依据的变化，营业税按销售额作为计税依据，而增值税则以增值额为计税依据。

因为增值额是指销售额扣除成本后的净利润，故成本扣除制度的设计是否科学、合理，将会直接关系到纳税人的经营成本能否得到合理的扣除，能否真正在体现增值税仅对增值额课征的本质特征，能否最终实现“营改增”结构性减税的目标。

知识产权服务业是一种提供专利、商标、版权等各类知识产权“获权—用权—维权”相关服务及衍生服务，促动智力成果权利化、商用化、产业化的高新技术服务业，具有固定资产构成较低、人力资源构成较高，其基本生产要素为人力资源而非固定资产的特点，知识产权服务企业对生产要素的投入主要表现为对专业服务人才的引进费用和培训费用，也就是说纳税人提供知识产权服务的成本主要并非来自于对固定资产的投入，而是表现为一种高智力的人力资源的投入。

正是这种人力资源成本构成了知识产权服务业高于其他服务业的重要开支。

但现行增值税立法所设计的成本抵扣制度主要表现为一种对固定资产的抵扣，而对于高智力成本如何量化或物化计算则注重不够且尚无明确的规定，即使在将知识产权服务业纳入“营改增”范围之后，也没有针对知识产权服务业固定资产投入较低、智力成本较高且难以估算的特点制定专门的成本核算或成本扣除规范，也没有根据国家知识产权战略的实施需要和国务院及相关部委要求对知识产权服务业实行税收优惠政策，而是与邮电、电信、有形动产租赁服务、技术测试服务、物流辅助服务等资本构成较高的服务业一样不加区别地适用６％的税率，从而致使我国知识产权服务企业的人才引进费用和培训费用难以得到合理的抵扣，其直接的后果就是导致知识产权服务业比其他服务业承担更大的税负压力。

２．代收的知识产权管理机关行政事业性收费无法实现成本扣除依据行业的惯例，知识产权服务企业在为客户提供商标、专利和版权等知识产权申请、注册等服务时，除了向客户收取服务费，还会同时代收客户向知识产权管理机关缴纳的相关行政事业性收费。

所谓代收，是指这部分费用不属知识产权企业本身的收入，而是客户理应向知识产权管理机关缴纳的费用。

在“营改增”之前，根据《营业税暂行条例》的规定，服务企业上述代缴的行政事业性收费可通过营业税差额计税的方式予以扣除。

但“营改增”以后，根据《增值税暂行条例实施细则》第１２条的规定，只有国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立且所收款项全额上缴财政的行政事业性收费，才能依据省级以上财政部门印制的财政票据予以扣除。

这就意味着各省级以下地方政府、国外知识产权主管部门因为无法开具符合要求的财政票据作为扣除凭证，将致使知识产权服务企业原可依法作扣除的这部分“代收”的费用也被划归“收入”而划入纳税的范围，不得不承担额外的“过头税”。

以商标申请费为例，申请人向各地商标管理机关缴纳的商标申请费依行业惯例均由知识产权代理企业代收代缴。

代理企业在收取申请人的商标申请费同时可收取５０％的代理费，如续展申请费为２０００元，则可收取代理费１０００元。

“营改增”之前，该笔申请费可依据营业税差额纳税政策予以扣除，代理企业仅就收取的代理费缴纳营业税即可。

“营改增”之后，各省级以下地方政府商标管理机关对于代理企业代缴的申请费只开具不能作为增值税扣除凭证的、以代理企业为抬头的中央非税收入统一票据，从而致使知识产权代理企业整体税负因代收费用而提升约一倍以上。

３．部分代收的涉外知识产权申请费、代理费等无法实现成本扣除在涉外知识产权代理申请业务方面，国外知识产权管理部门收取的申请费及国外律师收取的代理费用，往往是国内代理企业实收费用的二倍至十几倍，但这些涉外商标（和专利）申请费及外方代理费却因为不能提供符合要求的增值税扣除凭证，也得缴纳相对应的增值税，从而使涉外知识产权代理服务企业的税负相对应地增加二倍至十几倍①。

可见，知识产权服务业的特殊性使之承担的税负要明显高于其他服务业。

４．境外和小规模纳税人提供的服务外包费用无法实现成本扣除我国知识产权服务业仍处于初步发展时期，尚未建立起完善的知识产权公共信息服务平台，特别是缺乏知识产权高端服务供应机制，故国内知识产权服务企业不得不向境外相关企业购买大量的信息资源及必要的高端服务。

而境外知识产权服务外包的费用十分昂贵，远远高于国内的服务外包和境外的其他服务外包。

在我国现行凭增值税专用发票才得以抵扣的增值税制下，一般纳税人向境外企业购买相关服务时因为得不到专用增值税发票，因而依法不能纳入进项税款的计算范围。

同时，小规模纳税人是按营业额纳税的，如果一般纳税人向小规模纳税人购买知识产权服务外，也会因为小规模纳税人依法不能开具增值税专用发票而无法实行成本抵扣。

于是，“营改增”之后，知识产权服务业适用的增值税税率由原营业税的５％提升到６％，但境外和小规模纳税人提供的服务外包成本却得不到合理的抵扣，重复征税的现象严重存有，增值税以增值额为征税对象的特性得不到充分的体现，知识产权服务业的税负比“营改增”以前是明显增加，而非减轻②。

（二）行业内部不同知识产权服务企业相比：

税负不公在知识产权服务业行业内部，本次“营改增”未针对不同类型知识产权服务业的发展特点和发展需求实行相对应的制度设计，而是将“区分小规模纳税人与一般纳税人”的传统工商业增值税税率模式移植过来，造成了以下税负不公的问题。

１．类型不同的知识产权服务企业之间税负不公在我国，类型不同的知识产权服务业的发展阶段及赋税水平各不相同：

知识产权代理服务与法律服务企业发展较为成熟，知识产权咨询、信息、培训和商用化服务企业起步较晚且盈利水平不足；

知识产权代理服务与法律服务的服务内容较为单一，外购信息资源及相关服务的花费较少，而咨询、信息和商用化服务等高端知识产权服务需要花费较多的外购资源和外包服务费用。

我国知识产权服务业营改增尚处于初步展开阶段，相关的征纳规范较为粗放，还来不及通过对不同类型知识产权服务企业或服务方式的深入调研而制定出不同类型的、合理的税率或成本抵扣制度或针对性的税收优惠政策，从而致使不同类型的知识产权服务企业因为无差别的增值税抵扣制度而遭遇不公平的税收待遇，有损于我国知识产权服务企业之间的税负实质公平。

２．规模不同的知识产权服务企业之间税负不公本轮“营改增”中，知识产权服务业纳税主体按年销售额５００万为标准被区分为小规模纳税人、一般纳税人①。

前者以３％的征收率通过简单计税的方式缴纳增值税，即计税过程不得抵扣进项税额；

后者以６％的税率通过一般计税的方式缴纳增值税，即可采用凭票抵扣的方式抵扣进项税额②。

“营改增”后，知识产权服务业小规模纳税人所适用的征收率仅为一般纳税人税率的一半。

在抵扣制度不完善的情况下，知识产权服务业一般纳税人几乎要承担近似于小规模纳税人二倍的税收负担。

如此的税率设计，造成了知识产权服务企业趋于“小规模化”，即导致很多一般纳税人知识产权服务企业通过精简、拆分等方式转变为小规模纳税人企业。

可见，“区分规模课税”的税率设计，实际上造成了规模不同的知识产权服务企业之间的税负不公，助生了非公平竞争的环境，同时不利于企业做大做强，有悖于国家知识产权战略实施的迫切需求。

二、税收公平原则对知识产权服务业增值税制设计的指导意义

税收公平原则（ＰｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆＴａｘＥｑｕｉｔｙ）是当代市场经济国家公认和普遍遵循的税法基本原则，对税法的制定和实施具有普遍的指导作用，能否贯彻于知识产权服务业“营改增”制度设计之中，更关系到本轮“营改增”的成败，值得引起我们的注重。

（一）税收公平原则的内涵随着社会经济的发展而得到持续深化当前，税收公平原则已逐渐成为世界多数国家实行税制设计的税收基本原则，但它却有着一个逐步发展的过程，且其内涵随着社会经济和法律的变革而得到持续深化与丰富。

当古代中世纪遗留下来的苛重而不公平的税制在已出现资本主义生产方式的欧美国家遇到极大阻力之时，一些见识卓越、富有远见的学者试图按照资本主义生产方式的需求来改革旧有的税制。

于是，税收公平原则应运而生。

１７世纪末期，英国古典政治经济学创始人威廉配第（ＷｉｌｌｉａｍＰｅｔｔｙ，１６２３—１６８７）首次提出税收公平原则，他在《政治算术》（ＰｏｌｉｔｉｃａｌＡｉｒｔｈｍｅｔｉｃｋ，１６７２）一书中提到，税收公平原则是指税收对各类主体和对象都要无所偏袒、普遍征收，且不能过重③。

１８世纪末期，亚当斯密（ＡｄａｍＳｍｉｔｈ，１７２３—１７９０）将税收公平原则上升为税收基本原则的高度，他在《国民财富的性质和原因研究》（ＡｎＩｎｑｕｉｒｙｉｎｔｏｔｈｅＮａｔｕｒｅａｎｄＣａｕｓｅｏｆｔｈｅＷｅａｌｔｈｏｆＮａｔｉｏｎｓ，１７７６）一书中将“平等”列为税收四大基本原则之首，平等原则包含取消免税特权、依法普遍征收和按受益比例缴纳税款④。

而受益比例，是指国民应按因国家保护而获得收益的比例缴税。

这种“受益原则”（ＢｅｎｅｆｉｔＰｒｉｎｃｉｐｌｅ）或称自由主义公平思想，源于以休谟（Ｈｕｍｅ）、卢梭（Ｒｏｕｓｓｅａｕ）为代表的契约论，并为１９世纪８０年代奥意财政学者潘塔莱奥尼（Ｐａｎｔａｌｅｏｎｉ）、马佐拉（Ｍａｚｚｏｌａ）等人西方公共财政学的根本性创新奠定了基础。

而历经维克塞尔（Ｗｉｃｋｓｅｌｌ）、林达尔（Ｌｉｎｄａｈｌ）等为代表的瑞典学派以及马斯格雷夫（Ｒ．Ａ．Ｍｕｓｇｒａｖｅ）和萨缪尔森（Ｓａｍｕｅｌｓｏｎ）等人的杰出贡献，包含受益原则思想精髓的现代公共财政学最终成为西方的主流学科⑤。

１８７７年，阿道夫瓦格纳（ＡｄｏｌｆＷａｇｎｅｒ，１８３５—１９１７）在《财政学》（“Ｆｉｎａｎｚｗｉｓｓｅｎｓｃｈａｆｔ”）中论述了按纳税人负担水平大小累进纳税的社会政策公平理论，这种渗透功利主义的公平思想的“水平原则”（Ａｂｉｌｉｔｙ玻簦铼玻穑幔Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ），历经穆勒（Ｍｉｌｌ）、塞利格曼（Ｓｅｌｉｇｍａｎ）、黑格（Ｈａｇｕｅ）和西斯蒙第（Ｓｉｓｍｏｎｄｉ）等人的杰出贡献，对后世产生很大的影响，其思想精髓被后来的实用主义学派吸收并影响至今①。

值得注意的是，由亚当斯密和阿道夫瓦格纳分别提出的受益原则与水平原则，历经长达数个世纪诸多经济学派的争论而得到持续的交融与发展，最终构成了税收公平原则理论体系的双重内核，即在政府提供公共产品的背景下，政府征税必须考虑税负的合理调控和分配，一方面使税负总体水平与公共产品的提供情况相匹配，另一方面使纳税人承受与其经济条件相适合的负担，从而保证各纳税人之间的负税水平均衡。

（二）税收公平原则逐渐发展为市场经济国家指导税收立法的基本原则随着市场经济国家税收法治的进程，中外学者开始从宪法的高度，对如何通过现行税收立法程序实行税制设计加以深入的探讨，而正是这种将宪法与税制设计紧密地联系起来实行深层次研究的“宪法研究范式”，推动世界各国逐渐接受税收公平原则为指导税收立法的基本原则。

日本北野弘久教授认为，现代宪法规定的税收法定主义是一种实质的税收法定主义，其中必然包含了税收公平的实质要求。

宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。

因为不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。

故租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求②。

金子宏教授进一步阐述道，“税收公平主义原则是关于税负分配原则，是税收立法实质上的原理，理应与税收法定原则相互补充，共同实现社会正义。

”③我国税法学界亦主张将税收公平原则作为税收立法的基本原则。

葛克昌教授十分强调税收法定主义，认为，“在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。

除非公用事业及其他独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；

非有特殊法律的依据，非租税之其他公课，不得成立。

”④刘剑文教授也认为，税收公平原则是财税法治理念下设计和实施税收制度关系的首要原则⑤，缺乏公平（正义）价值内核的税法设计必然顾此失彼，有可能带来“恶法之治”⑥。

可见，凝聚着受益原则及水平原则思想精髓的现代税收公平原则，理应成为各国税收立法的重要原则。

当然，如何在税收立法实践中切实地体现税收公平价值仍是一大难题，这显然与税收公平原则的内涵及税法实施环境的复杂性密不可分。

我们认为，税收公平原则是税收立法和税制设计的首要原则，其要求考虑税负的合理调控和分配，在整体意义上可体现为要求国家与国民之间在社会财富分配上的公平，在个体意义上则体现为要求纳税人与纳税人之间的税负公平。

国家与国民在社会财富分配上的公平，与政府提供公共产品与公共服务的情况息息相关，是私人资源向政府移转的合理性所在，其应结合政府预算开支实行综合考察；

纳税人与纳税人之间的税负公平，包含横向公平与纵向公平的双重要求，即要求经济条件或负担水平相同的纳税人应缴纳相同数额的税款，同时要求经济条件或负担水平不同的纳税人应缴纳不同税额，其应结合具体纳税人的经济情况实行考察。

（三）税收公平原则理应成为知识产权服务业“营改增”的基本原则本次“营改增”，涉及特定行业税种、税率等实体税收要素的改革，其直接动力来源于经济增速放缓倒逼税制改革加速，以结构性减税实现落实“保增长、扩内需、调结构、惠民生”的政策目标。

但本轮包括知识产权服务业在内的所有现代服务业的营改增如仅考虑短中期的经济政策目标，则很难实现改革效率的最大化，甚至会带来诸多弊端和“后遗症”，而唯有以税收公平原则为税制设计的价值取向，才有可能促动营改增在最终实现税制改革整体性、长远性和法治化的宏观经济目标，使知识产权服务业真正成为实现国家知识产权战略的排头兵和高科技产业腾飞的新的增长点①。

就知识产权服务业来说，其增值税制的具体设计能否切实地贯彻税收公平原则，进而恰当地设定其税负水平，是其能否借“营改增”之契机实现社会化、专业化及规模化良好发展的重要条件②。

首先，保障地区间、行业间的税收公平，有利于推动知识产权服务业的社会化发展。

近几年，我国知识产权服务业已经取得了长足的发展，并成为高新技术服务业新的增长点，具有较强的投资前景和发展潜力③。

故而，保证试点知识产权服务业与其他地区其他行业之间的税负公平，有利于保持知识产权服务业对社会资金的吸引力，进而推动知识产权服务业的社会化发展。

其次，保障行业内部不同类型企业的税收公平，有利于刺激知识产权服务业的专业化发展。

在我国，知识产权信息、咨询、培训及商用化服务等专业化高端知识产权服务业正处于发展的萌芽期，相关企业的经济实力并不如发展成熟的知识产权法律、代理服务企业。

保障行业内部不同类型企业的税收实质公平，将扫除专业化高端知识产权服务业的税负劣势，同时刺激社会资金流向发展空间更大的专业化高端知识产权服务业，进而促动知识产权服务业的均衡化、专业化发展。

最后，保障行业内部不同规模企业的税收公平，有利于引导知识产权服务业的规模化发展。

只有大规模的知识产权服务企业才能提供综合全面的知识产权高端服务，才能满足现代产业体系的要求，故规模化发展是知识产权服务业产业升级、企业发展的必然趋势。

而保障不同规模间企业的税收公平，自然会引导知识产权服务业向规模化发展。

综上，税收公平原则对知识产权服务业增值税制的具体设计具有十分重要的指导意义，但如何将之贯彻于其中，实现知识产权服务业与其他行业间以及行业内部的税收公平，仍然是我们面临的重大课题。

正如前述，本次“营改增”并未完全实现个体意义上的税收公平。

知识产权服务业属于人力成本为主、服务类型复杂的高新技术服务业，其发展特点与发展需求有别于传统的工商业与服务业，在采用稍作调整且税率从５％提升到６％的工商业增值税制后，其必然面临着如何保持合理税负水平的问题。

在知识产权服务业增值税制的优化过程中，我们理应始终以个体意义上的“税收公平”为核心价值取向，结合知识产权服务业在我国现阶段的发展特点和发展需求，从税收立法及实践层面切实保障每个知识产权服务业纳税人在“营改增”试点中不因所在区域、经营内容或经营规模之不同而承担不同的税负，进而促动知识产服务业的稳健发展。

三、优化知识产权服务业增值税制度设计的若干建议

知识产权服务业在当前所面临的税负偏重、税负不公等问题，显然与本轮“营改增”不能良好地体现税收公平原则的内涵要求并结合知识产权服务业行业特点和发展需求实行科学合理的优化设计相关。

这就需要我们通过深刻的反思，在此后展开的“营改增”进程中，注意坚持以实现税收公平原则为价值目标，因类制宜地实行知识产权服务业增值税制的优化设计，“培育产业发展新优势，强化知识产权服务对科技进步和经济发展的促动作用”，促动知识产权国家战略的早日实现①。

（一）优化知识产权服务业的税率设计市场经济条件下，各行各业营利模式千姿百态，成本构成各不相同，税收公平原则要求税制的设计能够充分体现税负公平的价值取向，针对不同行业的营利模式、成本构成制定不同的征税模式，使不同行业或行业内不同规模纳税人的税负大致相同或相近。

因而在营改增试点中，我们理应通过立法，制定公平合理的增值税率，保障纳税人能真正享受到结构性减税带来的益处。

１．根据知识产权服务业特殊性设计适当的税率税率是税收制度的核心要素，是计算应纳税额的尺度，对纳税人能否公平地承担税负起着相当重要的作用。

我们在推动营改增试点的过程中，理应根据现代服务业不同行业之间不同资本构成模式制定有所不同的税负模式，在设计适当的税率基础上，注意制定具体的成本抵扣规范。

鉴于当前尚处于增值税改革的初期，对于不同行业间不同资本构成模式制定恰如其分的成本抵扣规范有一定的难度，我们能够考虑采取以下二项选择性的措施：

一是采取从简到繁的改革路径，以根据行业特点设计不同税率为首选，对于固定资产构成较高能够依法计入进项税额予以抵扣的邮电、电信、有形动产租赁、技术测试、物流辅助等服务业，可继续适用６％的税率；

对于固定资产构成较低、智力成本较高且难以计入进项税额予以抵扣的知识产权服务业，则维持营改增之前的５％税率，以尽快改变当前知识产权服务业不但没有享受到结构性减税的实际好处，反而面临税负加重的窘境。

二是在理应维持现行知识产权服务业６％税率的同时，尽快根据现代服务业不同行业特点制定适用不同行业的科学合理的成本抵扣规范，以保障不同行业之间维持体现公平价值的税负承担水平。

２．根据知识产权服务业特点适用单一税率本轮“营改增”试点按年销售额５００万为标准将知识产权服务企业区分为小规模纳税人与一般纳税人的做法，实际上是延续了以往工商业增值税制鉴于小规模纳税人财会制度不健全而允许其采用简易计算方式以较低征收率计算小规模纳税人应缴税额的传统。

但知识产权服务企业属于生产性高新技术服务业，其主要开支属于人力投入，财会内容较为简单，人为地将知识产权服务企业视同为传统的工商业而同样划分为一般纳税人和小规模纳税人，分别适用６％和３％的差别税率，却未在进项税额抵扣环节做出有助于一般纳税人按“增值额”纳税的明确规定，实际上构成了对一般纳税人的不公平税收待遇，从而导致很多一般纳税人（特别是中小型企业）为了享受小规模纳税人３％征税率的同样待遇而采取分立、拆分等方式，客观上表现知识产权服务企业“小型化”的趋向。

同时，知识产权服务业的最终服务对象是生产性企业，后者通常会要求开具增值税专用发票以保证税收抵扣链条的连续性，而小规模人纳税人因为不能开具增值税专用发票而损失大量客户，甚至是大宗客户。

可见，人为地将知识产权服务企业划分为一般纳税人和小规模纳税人，既不利于中小企业同享公平税负的待遇，更不符合新兴知识产权服务业整体上在国内做大做强、在国际提升竞争力的时代需要。

所以，我们能够考虑采取以下二项选择性的措施：

一是借鉴新加坡、澳大利亚等国对新兴产业适用单一税率以减少税收对新兴产业或弱势产业影响的立法经验②，取消知识产权服务业一般纳税人和小规模纳税人的区分，对所有知识产权服务企业适用统一的税率及进项税额抵扣方式，以促动知识产权服务业财会制度及抵扣制度的规范化，并建立统一的知识产权服务业纳税主体制度。

二是在继续保留现行差别税率的同时，尽快完善一般纳税人的进项抵扣规范，真正体现增值税以增值额为征税对象的本质特征，以保障知识产权服务业不同主体之间维持相对公平的税负承担水平。

（二）优化知识产权服务业的税款抵扣制度设计为实现行业间的税负公平，在维持现行６％增值税率的情况下，理应尽快制定科学合理的税款抵扣制度来应对知识产权服务业“税负偏重”的问题。

税款抵扣制是用纳税人在纳税期内销售货物的销售额乘以适用税率，计算出销售货物的整体税金（销项税额），然后扣除当期购进商品已纳的增值税税款（进项税额），其余额即为纳税人应纳的增值税税额。

可见，实现科学、合理的进项税款制度设计，必须建立在对知识产权服务业实行全面细致调研的基础上，才有可能合理核算当期应扣进项税款，达到避免重复征税的目的。

１．鼓励企业提取一定比例人力资源准备金并列入进项税款抵扣的范围鉴于知识产权服务业对于生产要素的投入，不如邮电、电信、有形动产租赁服务业主要在于固定资产的购置，而是着重表现为给予专业服务人才的高薪酬以及培训和或引进费用。

因而理应制定切实可行的规范，允许知识产权服务企业在优化高智力服务的过程中，参照购入农产品的成本抵扣制度，以企业社保金额乘以一定的抵扣率计算当期抵扣税额，作为人力资源培训和引进准备金，按该比例内的实际开支纳入进项税款抵扣的范围，同时建立相关的专业服务人才资格认定制度以及知识产权服务业企业上缴社保金额的计算和检测制度，并设立抵扣税额的上限，以切实鼓励企业对于知识产权专门人才的引进、培养和储备。

２．将企业代收的行政事业性收费列入进项税款抵扣的范围鉴于知识产权服务企业代收的行政事业性收费是客户理应向知识产权管理机关交纳费用而非企业本身的收入，企业仅仅出于方便客户而代客户交纳的实际情况，应对现行增值税立法做出适时的修改，方法有二：

一是就知识产权服务业“营改增”制定具体的进项税额计算规则，针对现行知识产权服务业的特殊情况，明确规定企业代客户收取的、向知识产权管理机关缴纳的行政事业性收费，理应列入进项税款抵扣的范围。

二是对《增值税暂行条例实施细则》第１２条的规定做出修改，明确规定县级以上政府及其财政、价格主管部门批准设立且所收款项全额上缴财政的行政事业性收费，能够依据省级以上财政部门印制