高级审计理论与实务.ppt

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,刘明辉主编,会计硕士（MPAcc）系列教材,东北财经大学出版社,高级审计,理论与实务,目录,第1章审计的供求分析第2章审计理论与审计理论结构第3章审计环境与审计目标第4章审计假设第5章审计基本概念体系第6章风险导向战略系统审计概述第7章企业风险管理框架第8章风险导向战略系统审计的基本原理第9章了解被审计单位及其环境,第10章针对评估的重大错报风险实施的程序第11章控制测试及评价第12章实质性程序第13章审计期望差距第14章审计失败第15章审计质量控制第16章舞弊审计第17章保证服务概述第18章期中财务报表鉴证与预计财务报表鉴证第19章内部控制鉴证与风险评估,第1章审计的供求分析,1.1为什么需要审计1.2审计的社会角色1.3审计供求关系与审计期望差距,审计作为一种社会现象，其伴随着社会环境的变迁而经历了从简单到复杂、由低级到高级的发展过程。

1.1.1审计起源与发展的简要回顾简要回顾审计的起源与发展历程，我们可以得到如下启示:

审计是社会环境尤其是经济、政治和法律环境变迁的产物。

环境的改变推动着审计呈现出多样发展态势，审计总是力求不断地适应社会发展的需求。

1.1.2审计动因的经济学分析审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。

主要的审计动因理论包括信息理论、代理理论、受托责任理论、保险理论、冲突理论等。

1.1为什么需要审计,1）信息理论信息理论认为，之所以需要审计，是由于审计的结果可以使信息更加可靠，减少出现于管理当局和投资者之间潜在的信息不对称，使市场更具效率。

审计的本质在于增进财务信息的价值，也即提高财务信息对信息使用者决策的正确程度。

（1）事前信息不对称事前信息不对称导致了“逆向选择”的出现，造成了市场失灵，这一现象与货币理论中的“劣币驱逐良币”现象类似。

逆向选择产生的原因是委托人在签订契约以前不知道代理人的类型（道德是好还是坏，能力是高还是低）。

（2）事后信息不对称事后信息不对称引发的“道德风险”问题也造成了市场失灵.当契约签订以后，委托人无法观察到（或者虽能观察到但成本太高）代理人的行动时，事后的信息不对称就可能会产生道德风险问题。

利用信息理论，我们可以对审计动因进行如下分析。

（1）审计可以降低信息不对称的成本投资者和债权人应对公司管理当局所提供的财务信息进行查实，但是如果每一个人都去检查，那么，获取可靠的信息成本就太高了，通过聘请专职的外部审计师来为全体委托人对公司管理当局进行审计可以大大降低这一成本。

（2）审计可以缓解信息不对称的发生审计师的职责是运用专业技术和方法，对由管理部门编制的反映其受托责任的财务报表，是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断，进而做出适当保证，并向公司股东及利害关系人报告。

从这个角度来说，审计实际上就是为减低信息不对称的发生，满足全体委托人进行查帐的需要，由审计师替所有的出资者来检查公司的一种经济活动，促使信息使用者做出合理的经济决策，从而提高了资本市场的资源配置效率的作用。

（3）现实经济生活与信息论的逻辑一致性信息理论认为审计可以提高财务信息的可信性，减低信息风险，从而可以增进财务信息的价值。

这也是各国的法律和政府法规常常对财务信息进行独立审计做出规定的原因所在。

2）代理理论代理理论认为，企业中的股东与债权人和管理当局之间符合代理关系，为了减少这种代理关系下的代理成本，委托代理双方签订一系列契约，契约条款的实施需要外部独立第三方的监督，所以就产生了对独立审计的需要。

因此具有良好声誉的独立审计师在审计工作中既代表委托人的利益，也代表代理人的利益。

审计的本质在于促进股东利益和企业管理人员的利益达到最大化。

代理成本包括三种：

其一，委托人监督和激励代理人、使代理人为委托人的利益尽力而发生的成本；,其二，代理人为担保不损害委托人的利益而支付的成本，或者对委托人遭受损害的补偿成本；其三，即便发生了监督和担保成本，代理人的决策与使委托人效用最大化的决策仍会有差异，由此造成的委托人的利益损失，称为“剩余损失”。

利用代理理论可以解释审计发挥作用的机制。

代理理论认为，企业是一系列契约（包括与股东的、与经营者、债权人、雇员的、而且还有与供应商和客户等的契约关系）的连结，企业中的相关各方存在相互抵触的利益冲突。

企业中的股东与债权人和管理当局之间完全符合代理关系。

（1）企业的股东与债权人和管理当局的目标函数并不总是一致，他们在组织设置与契约关系框架内追求各自特定的目标.

（2）在出现利益抵触的情况下，为了保护自己的权益不受侵害，出资者可以通过监督方式使管理当局与自己的目标趋于一致。

（3）随着代理理论的发展，出现了新问题，由于管理部门的报酬与其绩效相挂钩，投资人可通过减少报酬的方式，允许管理人员有偏离投资人利益的范围和自由。

可以看出，在代理理论中，对审计需求已不是财产所有者的单方需求，而已成为财产所有者和财产经营者的共同需求。

（4）实证研究为代理理论提供了支持。

可以说，审计的确能够促使出资者和企业管理人员的利益达到最大化，审计的出现是社会选择所致。

3）受托责任理论受托责任论认为，审计因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。

当受托责任关系确立后，客观上就存在授权委托人对受托人实行监督的需要，审计的本质是一项独立的经济监督活动。

虽然中外学者对受托责任的理解不尽相同，但是从最一般意义上讲，它是指一种报告说明责任，是责任承担人向有关方面说明其行为过程与结果的责任。

受托责任在不同的历史条件下有着不同的内涵与外延，但都是适应了当时的社会环境特点。

受托责任理论对审计动因的解释如下：

在委托人将财产的经营权转移给受托人的情况下，必定形成一种受托责任。

当受托责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行监督的需要。

但是，由于受托责任日益复杂，使得委托人由于受到法律、时间、空间、自身能力以及成本等条件的限制，不能或无法亲自监督受托人的活动，这就需要具有相对独立身份的第三者对受托人进行检查，这就是审计。

不仅如此，对于受托人而言，为说明其对自身机会主义的行为做出了监督，同样有建立监控机制的动机，聘请独立的审计师实施审计能有效地发挥监控作用。

审计师与受托责任双方的审计关系如图1-1。

总之，受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件；审计这种独立的经济监督方式,是维系受托经济责任关系的根本.,4）保险理论保险理论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程，甚至认为审计是分担风险的一项服务。

审计的本质在于分担风险。

保险论的立论是依托于信息风险的存在。

所谓信息风险是指制定经营风险决策所依赖的信息不正确的可能性。

产生信息风险的原因有：

审计人第三关系人,被审计人第二关系人受托责任受托人,审计委托人第一关系人受托责任委托人,图1-1审计关系图,信息的距离:

在现代社会，决策者几乎不可能大量地获取他所在单位的第一手资料，而是必须依赖他人提供的信息。

信息一旦由他人提供，被有意或无意错报的可能性就会增大。

信息提供者的偏见和动机:

如果信息由目标不同于决策者的人提供，就有可能出现有利于提供者的偏差。

其原因可能是对未来事项的盲目乐观，或是有意以某种方式对信息使用者施加影响。

无论是哪种情况，都将导致信息的错报。

信息量过大:

随着组织规模的扩大，其业务量也随之增大，这就增加了记录不当信息的可能性这种不当信息很容易被大量的其他信息所掩盖。

复杂的交易业务:

近几十年来，各组织之间的业务日趋复杂，从而加大了正确记录的困难。

降低信息风险的方式有三种：

一是报表使用者自行查证信息；二是报表使用者与管理者分担信息风险；,三是提供经审计的财务报表。

但是除了存在查证信息的成本与其他限制条件外，管理者承担风险能力低也促使依靠审计师来降低信息风险的做法日益普遍。

5）冲突理论冲突理论认为，审计存在的根本原因就是“人跟人之间存在有利害冲突”，就是因为财务报表的提供者和使用者之间、使用者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突，正是因为存在利害冲突才导致财务报表存在不实报道的可能性，而审计是协调冲突的活动。

审计的本质在于通过独立的合理保证业务来维护各个利益集团的利益。

冲突理论认为利益冲突是普遍存在的：

就财务报表的提供者和使用者来讲，他们之间存在着利益冲突。

因此，财务报表使用者期望外部独立专家对财务报表实施独立的、客观、公正的鉴证，发表意见，以合理地保证财务报表不受利害冲突的影响。

财务报表的使用者之间也可能存在利害冲突。

为了使财务报表被每一个预期使用者所信赖，财务报表必须保持中立,即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。

基于这一考虑，也要求有一独立于利害关系各方的审计师对财务资料予以鉴证,以维护各个利益集团的利益。

冲突理论认为，利害冲突的存在，使人不能轻易相信别人的话，在没办法直接了解事实，却又必须设法知道的情况下，我们就需要找一个可靠的第三者来查证。

协调冲突各方的利害关系是审计存在的关键，至于认为审计很专业、很复杂，可能只有专家才会做；或者一般人看不到公司的账，只有审计师才可以查账，这些并不是主要的原因。

因为即使有这样的专业能力，也有机会能看到账簿，只要立场不对，别人也会不相信所出具的意见。

表1-1对上述主要的审计动因理论做出了比较。

表1-1主要的审计动因理论比较表,1.1.3现代审计动因的进一步考察1）审计动因衡量标准体系基于以上考虑，我们认为审计动因衡量标准体系应该做到:

（1）能回答审计源于并满足了何种社会需求。

（2）不但能解释审计产生的原因，而且能解释审计发展的推动力。

（3）能由该种理论推导出审计本质、审计职能、审计目的和审计责任。

（4）能解释从各不同角度划分的所有类型审计。

（5）能解释对审计进行管制的合理性。

（6）能说明审计为什么需要保持独立性。

（7）能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。

2）运用多因决定论思维框架探求现代审计动因,

（1）权力分散的结果随着社会环境的改变，组织规模的不断扩大，无论是由财产所有者还是由少数管理人员直接控制组织的全部经营管理工作都变得越来越不现实，这时就出现了权力的分散。

就政府审计而言，不论社会制度如何，财产所有者都需要对财产管理者，即政府行政部门的管理活动进行监督；就内部审计而言，由于决策权和其他管理权部分下放，有些部门或分支机构要实行独立经营，随之，最高管理层的许多决策活动就要转变为监督活动，根据管理跨度原则，最高领导层直接控制的人员相对于间接控制的人员越来越少，因而也就越来越需要专职的监督人员来协助自己完成对企业的总体控制;就独立审计而言，由于公司所有者股东不参与管理，管理权交由公司管理部门如董事会等执行，公司所有者同样需要聘请独立的审计师对管理部门的管理活动予以监督。

所以，权力的分散是审计产生的原因之一。

（2）客观条件的约束就政府审计而言，现代政府收支巨大，政府职责日益扩大,政府活动、政府项目日趋复杂，使得立法部门无法有效履行自己的监督职责，因而有必要建立政府审计组织，招聘或利用各种专家，来对政府行政部门的活动进行检查监督；就内部审计而言，现代企业规模不断扩大，分权式管理方式不断深化，企业的管理层无法对下属的活动实施直接监控，于是，设置内部审计部门的方式被广为采用；就独立审计而言，股份公司的结构使财产所有权与管理权实现了分离，股东不但不能直接参与公司管理，而且无权亲自检查公司财务报表，这就需要有人代表股东验证财务报表，这种限制是通过法律来明确的，属于法定的限制。

所有这些约束都是促使审计产生的原因。

（3）复杂技术约束,现代社会下的经济业务日益复杂，错误和舞弊的可能性都在增加，账务处理和报表编制需要专门的技术，信息使用者为了得到真实准确的信息，在自己不具备对财务信息鉴证的能力情况下，有必要雇佣独立的第三者对财务报表进行审计。

经济的发展需要更多样的信息，对信息的鉴证需要更多样的知识，一个决策者不可能同时具备这些专业知识，因此有必要利用独立专家对信息质量进行鉴证。

（4）趋利动机的存在信息提供者在提供信息给使用者时总有一定利己的动机。

正是由于趋利动机的