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本指南的三个部分分不是：
在环境审计领域内如何运用国际组织审计准则；
对如何完善绩效审计方法和实务进行详尽阐述。
同时以案例进行讲明。
为确立环境审计技术标准提出建议。
1
最高审计机关国际组织审计准则的应用
简介
1.1国际组织审计准则代表着各国最高审计机关最佳实务中的一致性做法。
因此，这些准则所反映的是在进行独立的外部审计过程中普遍同意的专业做法，并从这些做法上升而成的法律条文。
国际审计准则也应当包括以环境视角所进行的审计活动。
1.2遵循国际审计组织第15届大会所达成的协议，最高审计机关应当――在认为适当的最大限度内――在打算、执行和报告环境审计时将国际组织的审计准则列入考虑范畴。
1.3为了阐明在环境审计中如何运用国际组织审计准则，以及明确由于运用这些准则而导致的有关事项和风险，本部分指南将包括：
总结归纳差不多原理和审计准则所需具备的全然条件
需关注的专门事项和风险
对这些事项和风险所可能采取的计策和反映
1.4本指南不属于国际组织审计准则。
正如标题所讲明的，他旨在为从环境的视角进行审计活动提供指导。
差不多原理
最高审计机关应当在所有重大领域内遵守国际组织的审计准则。
1.5如果报表或审计报告中的某事项对股东或其他使用这些材料的人会产生阻碍，就能够认定此事项为重大事项。
一样情形下以价值标准来判定重要程度，但某项或某几项内容的内在联系及特性也会阻碍重要性水平。
例如，履行国家及国际协议的情形，或者绩效审计中的某些某些特定领域会对报表使用者或股东产生重大阻碍，这一点区不于从价值标准所进行的衡量。
1.6此外，随着时刻的进展，对全国环境和可连续进展的阻碍程度也会增加某事项的重要性。
原先不被认为是重大事项的也会被认为是重大事项。
1.7各国最高审计机关都应当建立一套政策体系，对进行环境审计时所应遵循的差不多原理和准则进行规定，从而保证工作和成果的高质量。
最高审计机关应当对政府审计领域内的不同情形，作出自己的判定。
1.8最高审计机关的审计职责具有更大的适用性，优于与之发生抵触的其他任何会计和审计条文。
然而，最高审计机关应当充分认识环境咨询题的全球化特点，尽量排除在自身环境中所显现的各种可能阻碍适用有关准则的矛盾事项。
1.9环境审计的性质要求审计人员之间加大协作。
按照需要，可对特定事项进行协作、合作或共同审计，例如在一些国家，当被审计对象不是有关的国际事务的责任人时就需如此。
由于这是一个敏锐领域，建议最高审计机关在审计报告中要讲明这一事实。
随着公众注意力的持续增长，对治理公共资源的人或单位的要求也随之提升。
因此，就更加需要建立监督机制并有效地进行责任监督。
1.10本原里针对所有对环境产生阻碍的单位，能够分为三类:
直截了当或间接对环境产生阻碍的单位，不论这种阻碍是正面的依旧负面的――例如治理环境或（相反的）污染和使用环境。
有权制定或阻碍环境政策和法规的单位，包括国际性，全国性或地区性单位。
有权监督或操纵其他部门环境行为的单位。
1.11这些不同的阻碍使各种责任复杂化了，最高审计机关应当认识由此对环境所产生的整体阻碍，以及在必要时对责任过程本身予以关注。
每个最高审计机关都应当在考虑自身职责的前提下选择最恰当的方式。
完善政府内部适当的信息、操纵、评判和报告系统将为履行责任过程提供条件。
治理部门要对财务报告和其他信息在形式和内容上的正确性和完整性负责。
1.12从最高层次上来讲，政府的责任在于决定所需要的信息，以确定环境目标是否能够实现，以及衡量目标的实现程度和对信息的需求程度如何。
1.13各单位及其治理部门要对各种信息的正确性和完整性负直截了当责任，因为这些信息决定该单位对环境的阻碍程度。
这些信息包括财务状况、资产负债状况、合规情形以及与经营状况有关的其他资料。
本条的适用对象包括1.10条中所述的所有三类单位。
1.14然而，事实上可能缺乏对如何披露环境信息进行规定的法律条文，或者可能由于其他一些缘故无法披露信息。
在这种情形下，最高审计机关应当在报告中讲明这些缺陷，并考虑对形成审计意见可能造成的阻碍。
1.15最高审计机关还需要注意，环境的破坏或重建将使有关单位增加开支。
随着环境法规逐步增多，这种情形也将越来越多。
1.16当最高审计机关对有关法律条文或其他规定进行完善的时候，应当鼓舞被审计单位公准地报告其环境效益状况，即使是违规或有缺陷的咨询题也要包括在内。
有关当局应当按照政府的需求制定适用的会计准则，以便对财务报告和披露程序进行规定；
被审计单位应当制定详细和可评判的工作目标和效益目标。
1.17在适用的会计准则对环境领域的财务报告和披露程序进行规定之前，还需要进行大量的工作。
例如，目前一些幼林或储量丰富的渔地的价值是专门难运算的。
同样，与治理环境有关的费用也可能难以计量或者需依靠于不可靠和不准确的估量值。
1.18最高审计机关应当与制定会计准则的部门互相合作，确保制定较为完善的会计准则。
同时，应当要求被审计单位制定可衡量的、表述清晰的环境目标。
然而，最高审计机关应当尽量幸免由于既制定准则又进行审计而导致利益冲突这种情形。
坚持一致地应用适用的会计准则才能对财务状况和经营成果进行公准地表述。
1.19由于一些新的环境准则的出台，坚持一致地运用会计准则及对环境事项进行披露需要逐步展开，专门是当被审计区间跨几个会计年度时更要如此。
有时，这可能是一个连续的过程，最高审计机关应专门关注是否进行公准的表述。
1.20一样来讲，审计那些受环境因素阻碍的财务报表项目，专门是负债、或有费用、托付事项或资产损坏条款等是专门复杂的。
应当按照通用的会计实务对环境成本、负债（包括或有债务）和资产进行认识、评判和报告。
建立适当的内部操纵系统，使发生错误和违规行为的风险最小化。
1.21在环境审计中，进行适当的内部操纵同样是专门重要的。
内部操纵第一应当是被审计单位的责任，但审计人员应当对其认为不适当获缺陷的环节提出建议。
这种情形在与环境有关的各类事项中表现的更为明显，最高审计机关应当对此予以考虑。
1.22为了鼓舞被审计单位建立有效的内部操纵系统，值得重视的一点是：
最高审计机关应当幸免利用被审计单位内部环境操纵中所发觉的咨询题和结论使被审计单位处于不利的地位。
法律规定应当制造条件，使被审计单位保有或提供所有有关的必要数据，从而便于对被审计活动进行综合评估。
1.23在与最高审计机关职责相一致的情形下，审计机关需要对有关的条款和要求进行审定，以便履行其责任，保持和获得有关的环境数据和信息。
如果显现与审计机关的职责相冲突的情形，最高审计机关应当对所发觉的咨询题进行报告，并尽力扭转这种情形。
所有的审计活动都应当在最高审计机关审计职责范畴内进行。
1.24政府审计的全部内容――合法、合规性审计（财务审计和合规性审计）和绩效审计也应用于环境审计领域。
1.25在财务报表审计中，环境事项包括以下内容：
阻止、缓解或补偿环境缺失的各项措施。
对可再生资源和不可再生资源的爱护。
违反环境法律、法规的后果。
对国家规定的各项间接义务的履行情形。
1.26对环境咨询题的合规性审计要紧是确保全国性和（在有关领域内）国际性的政府活动能够遵照有关的环境法规、准则和政策。
1.27对环境咨询题的绩效审计能够包括：
确保与环境有关的效益指数（包括在公共责任报告中）能够公准地反映被审计单位的经营状况。
确保环境项目能够经济、效益和有效地执行。
最高审计机关应当致力于提升技术水平，从而对各种经营措施的有效性进行审计。
1.28环境审计提出了一项专门的挑战，要求审计人员承担更多的任务和责任，提升和探究新技术和新方法以评判被审计单位是否运用了合理有效的环境效益措施。
这就要求审计人员应当使自己熟悉有关学科的技术和方法。
最高审计机关应当幸免审计人员和被审计单位之间发生利益冲突。
1.29最高审计机关在进行环境审计和报告审计结果时需要树立独立、客观的观念，并在实践中做到这一点。
差不多准则
1.30差不多审计准则包括规范审计人员和最高审计机关的各项准则，涵盖独立性、能力和审慎性等方面。
审计人员和最高审计机关必须保持其独立性。
1.31在进行环境审计时，审计人员和最高审计机关必须，而且必须被认可为独立、客观的。
他们必须在进行评判和报告审计结果时保持公平。
1.32因此，审计人员和最高审计机关不应当介入诸如环境成本和收益的具体运算等事中。
他们应当使其行为仅仅局限在对运算结果进行审计以及对公准性，或换句话讲，对整个财务报表进行报告。
审计人员和最高审计机关必须具备所规定的能力。
1.33最高审计机关的职责范畴越宽泛，自主权越大，他们对确保整个职责范畴越宽泛，自主权越大，他们对确保整个职责范畴内的绩效质量所承担的任务就越复杂。
这一原则也直截了当运用在环境审计领域中，因此审计工作经常需要多名审计人员（审计组）共同努力或本领域内具有专业知识的专家关心才能完成。
1.34最高审计机关及其审计人员和其他进行环境审计的人员最起码应当具备以下所列出的专业技能和素养：
对审计所有领域具有足够的知识，具备能够进行财务审计、合规性审计和绩效审计的能力。
通过培训和实践体会获得了进行环境审计所足够的知识。
独立、没有偏见。
具有处理人际关系和进行交流的足够技巧。
1.35在关心治理部门进行会计核算的各个时期，都可能需要专业人士的参与。
要紧包括以下几方面内容：
确定需要进行核算的领域。
收集构成核算基础的各种必须数据。
假设最可能显现的结果。
决定核算的数量（例如，可能包括被审计单位打算采取的改进措施的成本）以及考虑对财务报表的披露事宜等。
1.36最高审计机关聘请外部专家时应当保持慎重，必须确保外部专家具备完成所给予的特定任务的能力。
最高审计机关对确保运用审计准则方面负有责任。
从外部专家那儿获得建议并不意味着最高审计机关能够免除对发表意见和做出结论所负有的责任。
1.37由于环境专家是尚在形成中的具有多样化教育和职业背景及体会的人群，因此对审计人员来讲，可能专门难确保专家们的能力以及能否恰当地完成审计目的所给予的工作。
在此情形下，审计人员至少应当考虑以下几个方面：
专家的教育背景
专家工作的时刻
专家的工作体会与审计工作的联系程度
专业机构出具的资格评定
1.38审计人员需要采取恰当的步骤确保专家们的工作能够达到审计目的，同时审计人员应当了解以下事项：
专家们所出具报告的性质和目的；
所适用的观念和方法
专家的客观性及其所产生的风险程度
审计人员和最高审计机关在适用国际组织审计准则时必须保持慎重和关注。
这包括确定、搜集和评判审计证据，报告审计结果、结论和建议需保持慎重。
1.39这一准则也同样适用于环境审计，而且可能在建立适用的审计证据准则，以形成审计结果、结论和建议方面尤为困难。
1.40其他应用于环境审计领域的差不多准则包括：
最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序录用具有适当的专业资格的审计人员。
最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序对其工作人员进行培训，使他们能够有效地进行工作，同时还需要明确提升审计人员和其他人员素养的基础所在。
最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序制定指南和其他书面文件和指导来规范审计行为。
最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序对其内部具有一定技能和体会的人员给予支持，同时要明确所缺乏的技术人才类型；
为审计工作配备适当的技术力量和足够的人员；
为实现审计目的进行适当的打算和监督，保持所要求的慎重和关注水平。
最高审计机关应当制定政策，并按照一定的程序检查其内部准则和程序的效率性和有效性。
实务准则
1.41制定实务准则的目的在于确立标准和整体框架使审计人员采取有目的、有组织和相对平稳的步骤和行为。
这些步骤和行为是审计人员作为审计证据的搜集者，为了获得特定结果而进行研究的法则。
审计人员在制定打算时，应当确保审计质量，以及审计活动能够经济、效率、及时的进行。
1.42审计人员应当收集被审计单位的信息。
如果可行，应当包括有关的环境信息，例如：
被审计单位的法律职责
被审计单位应对环境咨询题的各种措施，包括制定的各项政策、目标和如何建立环境治理系统。
对被审计单位环境责任和阻碍其他单位环境责任状况进行规定的法律、法规。
这包括对被审计单位的各项法律要求，例如报告要求、排放限制或复原被损坏环境的义务等。
被审计会计年度内的环境资产和负债、与此有关的各种资产、负债变化。
例如，那个地点所讲的负债包括由地点负责经营的垃圾处理站的报废成本，或在处理站使用期间的折旧成本等。
1.43应当明确规定环境审计的目标和范畴。
除了经常碰到的财务审计、合规性审计和绩效审计之外，还期望（不管是否明确表示）对与环境有关的审计活动制定额外的条款。
例如，最高审计机关会被专门要求去协助被审计单位确保其环境治理系统的有效性或环境咨询题进行有效地披露。
审计过程中，对不同级不的审计人员在不同的审计时期所进行的工作应当进行适当的监督，汇总工作应当由高级审计人员予以检查。
1.44环境审计的专门需求对审计工作程序提出了更多的要求。
为了达到所要求得保证程度，建议最高审计机关的专家从环境的视角对审计打算和实务进行复核。
为了决定审计的程度和范畴，审计人员应当研究和评判内部操纵系统的可靠程度。
1.45为了使环境咨询题更加系统化，治理部门应当设计最理想的方案来治理环境治理系统中的关键因素，并汇总形成资料。
这应当包括以下内容，因此除此之外还有其他的因素：
明确可适用的法律、法规。
建立和完善各项政策和程序，以确保被审计单位遵循这些法律法规。
评判和监督被审计单位对外部要求、环境政策和程序的遵从情形。
起草满足法律、法规或其他要求的具体报告。
1.46审计人员应当研究和评判由治理部门制定的环境咨询题内部操纵措施，并决定对其内部操纵系统的依靠程度。
研究的程度应当取决于审计的目标和审计人员打算利用该内控系统的程度。
审计时所进行的测试应当遵守有关的法律、法规。
审计步骤和程序应当保证能够发觉对财务报表产生直截了当而重大阻碍的错误、违规行为及违法行为。
1.47进行环境合规性审计所关注的目标通常在于确保治理部门遵循了所有有关的规定。
这种确认能够明确提出来，也能够不明确提出――也确实是讲，默认即可。
1.48不遵守有关法律、法规的行为通常需要从两方面予以考虑。
一方面，被审计单位尽管从事了其指责范畴之外的活动，然而财务报表却公准地反映了其经营状况和经营成果。
针对这种状况，最高审计机关要从公共责任角度对这种偏差行为进行报告。
1.49另一方面，专门可能在财务报表中存在着重大误报行为，例如：
为了躲避今后复原被损坏环境所需要的开支以及/或者免受违规行为处罚，而有意不履行某一条款或负债。
在对被审计单位的组织结构、项目、活动和作用进行审计时，应当搜集证明力强、有关和合理的证据来支持审计人员的判定和结论。
1.51与环境咨询题有关的财务报表中的重大误报更多地表现为缺失或少报，而不是多报。
审计人员所能够获得的证据是讲明性的，而不是结论性的。
审计证据多是通过询咨询、执行审计程序或治理部门提供的信息而获得的，而不是直截了当通过审查帐户余额或交易类型而获得的。
1.52所搜集的审计证据要紧围绕具有以下性质的事项：
不是由于合同义务而产生的负债；
不是基于历史成本而产生的会计帐目；
近期产生或正在形成中的环境法律、法规。
1.53此外，那些合格的环境负债通常建立在核算的基础上。
这一点将会阻碍审计人员猎取恰当的审计证据时所采纳的程序。
环境审计所使用的方法应当和审计其他会计帐目所采纳的方法相一致――包括评估各种假设的合理性、重新运算和评判所采纳的方法、以及检查评估人员的资格和体会水平等。
审计人员应当对财务报表进行分析，以便确定是否遵守了适用的财务报告和披露准则。
1.54针对财务报表中环境咨询题所显现的误报的性质，审计人员应当从环境的视角对报表进行分析，以便确定需要予以注意的领域。
其中最可能的领域是会计政策运用是否适当，或有负债是否存在并适当地得以披露。
报告准则
1.55按照各国最高审计机关不同的环境，应当向被审计单位的治理部门及被审计单位的主管部门出具书面的审计报告。
按照审计的性质，审计报告应当包括对财务信息或其他各种事项――例如被审计单位职责的遵守情形、经营状况或（本指南的主题）与环境有关的各种活动发表的审计意见。
1.56审计人员专门要注意在报告中以恰当的用词对环境资产和负债的完整性和按照会计帐目所作出的审计保证发表意见。
每项审计工作终止时，审计人员都应当出具书面的审计意见书或审计报告，以适当的方式表述审计结果。
其内容应当讲理清晰、意见明确，所提出的咨询题应当以清晰、有关的审计证据予以支持，审计意见独立、客观、公准、富有建设性。
在进行合规、合法性审计时，审计人员应当出具一份书面报告，能够作为针对财务报表的审计报告的一部分，或者是作为单独的报告，对检查被审计单位遵守适用法律、法规的情形发表意见。
该报告应当包括对遵从部分所发表的确信性意见和未遵从部分发表的否定性意见。
由审计人员所属的最高审计机关最终决定对在审计实施过程中所发觉的舞弊行为和严峻违规所应采取的行动。
在进行绩效审计时，审计报告要对所有与审计目标有关的重大的不符合行为进行报告。
2
完善审计方法和实务
2.1最高审计机关应当在其职责范畴内，进行国际组织审计准则中所规定的合规合法性审计（包括财务审计和合规性审计）或绩效审计。
本指南2.2-2.8段规定了在合法合规性审计中如何对环境咨询题进行审计，以及如何运用专业财务会计和审计准则。
关于绩效审计，本指南2.9-2.66段阐述并讨论了环境审计中所关注的五种类型。
对合规性审计中的环境咨询题进行摸索
2.2各国政府越来越认识到为遵守环境政策、履行环境义务所花费的成本是专门大的，例如购置治理污染的设备或改良土地的费用等。
这些环境政策和义务还会引起大笔的负债或为应对今后可能发生的支出而存在的或有费用。
环境还会专门大程度上阻碍土地、建筑、工厂及设备的价值。
2.3环境成本、负债及其对资产价值的阻碍将会决定财务报表的制定和审计。
有些国家的政府对这一领域的披露咨询题负有专门的责任。
但咨询题在于，被审计单位可能没有将因环境咨询题而发生的费用与其他活动的费用分开。
2.4进行合法合规性审计的人员需要对财务报表中数字的完整性和准确性进行评判。
为了进行良好评判，审计人员需要对环境事项和活动及其对被审计单位财务报表的长、短期阻碍有较为深刻的明白得。
2.5现有的国家性和国际性专业会计和审计准则对处理财务报表中各种支出、资产和负债的原则性规定也适用于环境费用和负债的处理。
最高审计机关应当运用这些准则，判定是否需要披露环境咨询题对政府财务报表中成本、负债和资产的阻碍。
2.6最高审计机关需要对以下各类资产和负债进行审计。
审计人员：
应当考虑环境事项所造成阻碍的实际成本和潜在成本。
需要明确目前以及今后对法律和其他部门所给予的各项要求的修订，以及所运用的技术和用于会计核算的成本。
需要判定用于推测以后成本、负债和资产价值的各种假设条件的可靠性，同时判定运算的正确性。
2.7最高审计机关应当重视对所有假设条件进行全面披露。
2.8在专门多情形下，对环境阻碍的价值评定需要专门复杂的运算，例如对拆除核电站的估量成本的运算等。
在这种情形下，最高审计机关能够考虑利用第三方来进行审计，但必须对所聘任专家的资格和独立性予以专门审核。
（参见1.38-1.4段）
绩效审计及其环境
2.9在被审计单位执行政府环境项目和活动的情形下，对该单位的绩效审计要紧在于：
行政治理行为的经济性
项目和活动中的人力、财务和其他资源使用的效率性
项目和活动在实现目标和预定阻碍方面的有效性。
2.10从环境视角进行的绩效审计通常能够分为以下五类：
（1）对政府监督的环境法规合规情形进行审计；
（2）对政府环境项目的效益进行审计；
（3）对其他政府项目的环境阻碍进行审计；
（4）对环境治理系统的审计；
以及
（5）对打算的环境政策和环境项目进行评估。
2.11由于最高审计机关不可能审计所有的有关单位，因此他需要认真制定一套方法，借此对某一既定的功能或活动是否有效得以执行做出可靠的结论。
为此目的，能够采纳的工具包括：
实地调查
*审计人员要对全国性结构，或在可能的情形下对一些非全国性机构进行实地调查，以便了解政府资金是如何使用的；
环境立法活动是如何进行的；
明确能够改进的领域。
*当最高审计机关需要在有限的范畴内了解某一活动进展情形的详细内容时，这一技术是专门有用的。
标准化咨询卷
*当需要与大批单位进行联系时，有效的方法是认真制定、测试咨询卷并按照统一原则运用该咨询卷。
*当较低级不的政府部门承担既定的环境任务时，最高审计机关能够通过咨询卷来确定这些部门的执行进度、阻碍因素、以及为提升效益所提出的建议等方面的情形。
统计抽样
*在某些情形下，最高审计机关需要对某一行业数百个，甚至上千个单位进行检查，例如有毒废物处理站、化学储存站和饮用水供水体系等。
*这些单位的必要信息可能没有存在数据库中或不能被直截了当利用。
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