会计职称中级实务第13章收入30页.docx

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会计职称中级实务第13章收入30页

第十三章　收入

本章考情分析

本章今年按最新的准则进行重新编写，属于重点内容，在历年度考试中多以两类出题模式考核，其一是以收入作为主线分别结合债务重组、非货币性资产交换等进行考核；其二是作为主观题中的已知条件结合会计调整、差错更正、企业合并等进行考核。

但今年属于新增且有一定的理解难度，所以需要考生能够认真掌握。

近3年题型、题量及难易程度

年份

单选题

多选题

判断题

计算分析题

综合题

分值

合计

难易程度

2018年

—

—

1题1分

—

—

1分

★

2017年

1题1.5分

1题2分

1题1分

—

—

4.5分

★★

2016年

1题1.5分

1题2分

—

—

—

3.5分

★

第一节　收入概述

2.收入准则的适用范围

（1）企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等，不执行收入准则。

（2）企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等执行收入准则。

（3）其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则进行会计处理。

（4）企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，执行收入准则。

3.收入确认原则

在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

取得商品控制权同时包括下列三要素：

一是能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。

二是主导该商品的使用。

客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是能够获得几乎全部的经济利益。

商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。

第二节　收入的确认和计量

收入确认和计量大致分为五步，即按照“五步法”模型进行处理：

第一步：

识别与客户订立的合同

第二步：

识别合同中的单项履约义务

第三步：

确定交易价格

第四步：

将交易价格分摊至各单项履约义务

第五步：

履行各单项履约义务时确认收入

【提示】第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

【手写板】

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

1.客户和合同的定义

客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。

合同有书面形式、口头形式以及其他形式（例如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

2.合同要件（收入确认的前提条件）

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入（取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，例如使用、消耗、出售或持有该商品等），即合同需具备的要件包括：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【提示】很可能的概率区间为：

50%＜发生的可能性≤95%。

3.对商业实质的考虑

没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。

从事相同业务经营的企业之间，为了便于向客户或者潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应确认收入。

【例题·多选题】甲省A市长江公司与乙省B市某客户签订一项石油供货合同，根据合同约定该批石油交货地点为乙省B市。

乙省B市的黄河公司与甲省A市的某客户签订石油购买合同，根据合同约定该批石油交货地点为甲省A市。

随即长江公司与黄河公司签订合同，约定石油互换协议，即甲省A市长江公司供应黄河公司客户石油，乙省B市的黄河公司供应长江公司客户石油。

不考虑其他因素，下列说法正确的有（　　）。

A.长江公司与其客户签订的合同应确认收入

B.黄河公司与其客户签订的合同应确认收入

C.长江公司与黄河公司签订的互换协议应各自确认收入

D.长江公司与黄河公司签订的互换协议不应确认收入

【答案】ABD

【解析】长江公司与黄河公司签订互换石油协议并不具有商业实质，不满足识别与客户订立合同中第（4）项，所以不能确认收入。

4.未满足标准的合同的会计处理

对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价无需退回时（包括全部或部分对价），才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

【提示】

“合同负债”科目

（1）本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

（2）本科目应按合同进行明细核算。

（3）企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

（4）本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

（5）企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额编制如下会计分录：

借：

银行存款、应收账款等

　贷：

合同负债

在企业向客户转让相关商品并满足收入确认条件时：

借：

合同负债

　贷：

主营业务收入等

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

5.对合同的持续评估

对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。

【举例1】甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。

该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。

根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。

在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

【解析】本例中，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。

甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。

【例13-1】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。

甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。

在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。

在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。

在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。

【解析】该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。

合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。

合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。

（二）合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易（经济实质）；

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况（基于合理性）；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。

（三）合同变更

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（1）合同变更部分作为单独合同

合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

【举例3】2019年1月10日，甲公司与乙公司签订商品购销合同，根据合同约定，甲公司在2019年6月30日前陆续将100件A商品交付乙公司，每件售价为10万元（该价格反映了合同开始日该项商品的单独售价）。

截至2019年5月31日甲公司已向乙公司交付A商品80件。

在2019年5月31日乙公司要求增加交付A商品30件，每件售价12万元（该价格反映了合同变更日该项商品的单独售价）。

不考虑相关税费及其他因素，分析甲公司应如何确认收入。

【解析】在合同开始日，甲公司认为其为客户交付100件A商品可明确区分，因此将每件A商品作为单项履约义务。

在合同变更前已交付80件，应确认80件A商品收入，即80×10=800（万元）；在合同变更日，追加A商品30件，因能够反映该项商品的单独售价，所以，应将追加的30件A商品作为单独合同进行会计处理。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立

合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第

（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：

一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

【举例4】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。

在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。

上述价格均不包含增值税。

【解析】在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。

在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。

在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价