关于无形资产研究开发费用会计处理的思考Word格式文档下载.docx

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此外，由于新旧会计制度对研发费用的处理方式不同，必然会对企业的价值产生影响，也希望本文的研究能给我国社会主义经济的理论研究和实践发展提供帮助。

1.2研究现状

世界各国对于企业自行开发形成无形资产的研究与开发费用，是费用化还是资本化处理争论不断。

当前在国际上对研究与开发费用的会计处理方法虽不尽相同，但总的说来可归纳为两种模式，一种以国际会计准则为首的满足一定条件的资本化模式。

另一种是以美国为首的费用化模式。

也有一些国家和地区采用比较有弹性的方法，费用化和资本化都可以使用如香港、印度、印度尼西亚、巴西和澳大利亚等国。

国际会计准则赞同将研究与开发费用有条件资本化的理由是，研究与开发的性质不同，对研究费用与开发费用应采用不同的处理方法。

研究活动并不一定给企业带来未来的经济利益，不会产生应予以确认的无形资产。

因此，研究费用应在其发生的当期确认为费用。

开发活动在某些情况下，企业可以在项目的开发阶段确认一项资产，并证明该资产将产生可能未来经济利益。

因此，当开发费用符合某些标准，即当该项费用有可能会产生未来的经济利益时，它可以被确认为资产。

费用化的思想主要是考虑到研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，如将其资本化则不符合谨慎性原则。

我国2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》基本依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。

但随着知识经济的发展，企业的研发活动越来越频繁，我国2001年颁布的会计准则在无形资产研发费用处理方面，越来越暴露出它的局限性。

于是，2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分别处理。

对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

对开发阶段的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：

（1）从技术上来讲,完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生未来经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；

无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

现阶段会计理论界对无形资产研究开发费用的会计处理有三种方法:

第一种会计处理模式将无形资产研究开发费用全部计入当期损益。

这种方法是基于谨慎性原则的要求，会计处理也比较简单，但不能完整真实地反映企业自创无形资产的价值，无法反映研究与开发活动经济本质，不符合配比原则。

第二种会计处理模式是将无形资产的研究开发费用都确认为无形资产投资支出。

这种做法虽然符合权责发生制原则，但也会因研发活动失败，企业资产高估进而影响到企业的利润，有违配比原则和稳健原则。

第三种会计处理模式是采取有条件的资本化，是将符合条件的研究开发支出资本化不符合条件的研究开发在发生当期计入损益。

这种做法摒弃上述“一刀切”的刻板做法，但操作中对于资本化的确定很难把握。

这种做法比较前两种做法更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。

1.3主要内容

本文分五个部分。

第一部分是绪论，论述了本文研究的背景与意义、国内外对研究与开发费用会计处理的研究现状、本文的研究思路及研究方法、本文的内容。

第二部分是对无形资产研究与开发费用的概述。

主要介绍了无形资产研究与开发的定义、研究与开发的基本特征。

第三部分详细介绍了国际会计准则、美国、英国以及我国无形资产研究与开发费用会计处理的模式。

第四部分对我国现行无形资产研究与开发费用进行有条件资本化处理存在的问题进行分析。

我国会计准则对无形资产研究开发费用有条件资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。

然而，我国会计准则仍存在不足之处。

在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难，可见其缺乏可操作性。

此外，还加大了企业利润操纵的空间，不符合会计信息质量要求的可比性。

第五部分就我国现行会计准则中存在的问题提出笔者合理化的改进建议：

建立专门的评估机构，对研发支出具体处理规定应考虑重要性原则，完善研究开发费用会计处理，研究与开发支出在资产负债表内的披露。

1.4研究方法

对于本选题，笔者主要通过大量搜集国际上及我国有关无形资产研发费用的研究成果，并查找近年来相关资料和书籍，通过阅读学习与研究开发相关的知识，结合自己所学知识和学习已有的研究开发方面的认识成果归纳总结出自己的论文提纲。

最后，通过引用、举例等方法撰写成稿。

本文首先从无形资产的研究与开发费用来入手，为以下各章节的内容奠定基础，通过无形资产研究与开发费用会计处理的国际比较，来找出各种会计处理的不同之处，然后对我国会计准则中研究与开发费用会计处理进行详细的分析，在此基础上对现状和问题产生的原因进行综合阐述，最终找到解决问题的相关改进意见。

本文各章节紧密相连，环环相扣，整体上其逻辑性强，最终达到论文研究的目的。

2.无形资产研究与开发

2.1研究与开发的定义

我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定：

研究指为了获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发指为了在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

我国的企业会计准则应用指南中指出了研究活动的内容：

意在获取知识而进行的活动；

研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；

材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的研究；

新的或经改进的材料，设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

开发活动的内容包括：

生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；

含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；

不具有商业生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；

新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

2.2研究与开发的基本特征

知识经济时代，研究与开发是一个国家或地区创新链的最重要组成部分，也是构成一个国家或地区创新能力的最重要指标。

衡量一个企业的核心竞争力的关键因素是这个企业的研究与开发能力，以及研发成果的转化能力。

无形资产的研究与开发活动，一般具有以下特点：

2.2.1高风险

研究与开发具有较强的探索性，未知因素多，不确定性较大，在技术从发明到商品化过程中可能会出现诸如技术竞争、技术流失、技术替代等各种不利情况。

除了纯技术方面的原因外，一些非技术因素，如市场的接受性、组织的适应能力等也具有不确定性，这些因素交织在一起，使得企业研究与开发具有一定的风险。

2.2.2高投入

研究与开发活动往往需要投入大量的资金、设备及科研人员。

日、美、欧等国家大企业科研的投入一般占产品销售额的4%——8%，世界最大的软件制造商微软公司2002年的研发费用是50亿美元，2003年的研发费用近70亿美元。

2.2.3高效益

风险与收益对应是一条基本的经济原则，研究与开发也不例外。

研究开发活动是以技术的新发明、新创造为基础的工作，一旦成功，产品上市后，将以其新颖、没有竞争对手而迅速占领市场，甚至一段时间内可以享受垄断价格，获取高额利润。

2.3无形资产的规定

2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中将无形资产定义为：

企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。

主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。

可辨认是指可分离用于出售、转移、授予许可、租赁、交换，或者源自合同或其他法定权利。

无形资产准则的适用范围不包括：

投资性房地产中的土地使用权、合并中的商誉、石油天然气矿区权益，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不确认为无形资产。

与原无形资产准则相比，新准则把商誉排除在无形资产之外（原准则说商誉是不可辨认无形资产），这一点与国际会计准则一致。

3.无形资产研究与开发费用会计处理的国际比较

从目前国际上对研究与开发支出的会计处理来看，主要有以下三种方法：

资本化、费用化和有条件的资本化。

资本化是将研究与开发支出都确认为无形资产投资支出，荷兰、巴西等国采用此方法。

费用化是将当期发生的研究与开发支出全部列作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认无形资产投资支出，美国、德国等国采用此方法。

有条件的资本化是将符合条件的研究与开发支出资本化，不符合条件的在发生当期计入损益。

国际会计准则委员会、法国、英国、日本采用此法。

在这三种方法中，国际上用的最多的还是费用化和有条件资本化，接下来，笔者将对这两种方法进行比较。

3.1国际会计准则

国际会计准则（IAS）38号“无形资产”（1998年9月发布）中把无形资产定义为“用于商品或劳务的生产，或供应、出租给其他单位,或管理目的而持有的、没有实物形态、可辨认非货币性资产。

”资产指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致经济利益流入企业的资源。

IAS38把自创无形资产的形成过程分为研究和开发两个阶段。

（1）研究阶段，指为获取新的科学或技术知识并理解它们，而进行的具有创造性和有计划的调查阶段。

由于该阶段的支出企业不能证明存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产，因此，该支出在发生时确认为费用。

（2）开发阶段，指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的阶段。

该阶段的支出如能满足在技术上的可行、能产生很可能的未来经济利益、很可靠计量等条件，就可以资本化。

对于开发支出且仅符合下述标准时，可确认为无形资产：

（1）为能使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；

（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；

（3）有能力使用或销售该无形资产；

（4）该无形资产可以产生可能的未来收益,即该无形资产存在市场。

如果该无形资产将在内部使用,其对企业的有用性可以被证实；

（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；

（6）开发支出可以可靠的计量。

英国在其标准会计惯例公告13号（SSAP13）中也做出了类似规定。

3.2美国财务会计准则

美国FAS2（发布于1974年10月）“研究与开发费用的会计处理”规定，不论研究支出还是开发支出，在其发生时都确认为费用。

财务会计准则86（FAS86）（发布于1985年8月）“对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理”则把计算机软件的制作成本分为两个阶段：

第一阶段，确立产品技术可行性之前发生的成本，在其发生时确认为费用；

第二阶段，确立技术可行性之后且在软件具有商业用途之前发生的成本，可以资本化记入无形资产成本。

从美国的规定来看，除了计算机软件研究开发支出外，其他研究开发支出均确认为费用。

3.3英国标准会计惯例公告

英国在标准会计惯例公告第13号规定：

研究费用（包括基础研究和应用研究费用）应在其发生的当期确认为费用，而开发费用如果满足特定的标准,也应确认为资产。

这些特定的标准为：

（1）能够清楚地确认产品或工艺,并且计入产品或工艺的费用能够单独地确认和可靠地计量。

（2）产品或工艺的技术可行性能够论证。

（3）企业计划生产和销售该产品或工艺。

（4）该产品或工艺的市场存在或其对企业的有用性能够被论证。

（5）拥有为完成该项目并销售或使用该产品工艺所需的足够的资源,或能论证它们的可用性。

3.4中国企业会计准则

我国2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分别处理。

对研究阶段的支出，直接计入当期损益。

（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

研发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。

对无形资产研发支出费用化的处理方法符合谨慎性原则的要求，会计处理也相对比较简单，但研究开发支出往往金额较大。

若一概列作费用处理，直接计入当期损益，则会使企业在研究开发期间利润偏低，而开发成功后产生经济效益时因没有与其相配比的费用，又使得利润偏高。

研发项目在开发和利用的整个生命周期内，费用与其收益无法合理配比，影响企业利润的真实性和可比性。

另外，在项目开发成功后，无视无形资产的价值，忽略了研究开发活动给企业带来的未来收益，造成企业自行开发取得的无形资产价值不真实也不全面，助长了部分企业的短期行为。

采取有条件的资本化，虽然可以摒弃上述“一刀切”的刻板做法，但操作中对于资本化条件的确定很难把握，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。

此外，容易加大企业的利润操纵。

4.我国会计准则中研究与开发费用会计处理存在的问题

在我国加入WTO的今天，在知识经济条件下，企业要在全球化的竞争中取得优势，除了进行研究开发别无选择。

可以预见我国企业的研发活动将会更加频繁，研发费用的会计处理对企业的影响也会越来越大，而开发费用有条件资本化有利于增强企业的技术创新实力和企业价值最大化的实现，还能更客观地反映企业的财务状况，我国会计准则对开发费用资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。

在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难，可见其缺乏可操作性。

4.1缺乏可操作性

我国会计准则中将研发费用有条件资本化在一定的程度上缺乏可操作性。

我国现行会计准则表面上看起来已经很完美了，但可以看到，在实际操作中现行准则的相关规定令人很难把握。

4.1.1研究阶段和开发阶段之间界线存在模糊性、难以划分

企业内部研发项目分为研究阶段和开发阶段。

在实际工作中，企业内部研究与开发活动往住是一个有机整体，很难找出研究阶段和开发阶段之间的界线，一个项目的研究阶段何时结束，开发阶段何时开始是很难界定的，何况，很多研发项目的研究、开发活动是同时或交叉进行的，如果非得将研发项目划分为研究阶段与开发阶段，会计人员无法根据自己的专业判断准确地予以划分，因为这种判断远远超出会计的范畴。

因此，研发项目的研究阶段与开发阶段在时间上难以有效地划分，这就意味着：

符合“资本化”条件的开发支出何时开始“资本化”，也就难以确定，这样，应归属无形资产的“开发支出”也就无法准确地归集和分摊。

4.1.2研究阶段与开发阶段的活动内容不明确，难以区分

我国会计准则明确了“研究”与“开发”的定义，所谓“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的有计划的独创性调查；

所谓“开发”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

为了使现行准则更具有操作性，新准则应用指南通过列举方式将“研究活动”与“开发活动”的具体内容做出了规定，研究活动主要包括：

意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，比如：

材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动；

开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，比如：

生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

虽然新准则应用指南列举了“研究活动”与“开发活动”的具体内容，但由于会计准则及应用指南没有严格制定研究活动和开发活动划分的标准，实际工作中，仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义，以及应用指南中所列举的“研究活动”与“开发活动”的内容，显然是不够的。

“研究、开发”定义过于抽象，很难理解其含义；

列举法很难穷尽研究、开发活动所有内容，因此，在实际操作中，企业据此判断哪些属于研究阶段的活动，哪些属于开发阶段的活动，是非常困难的，从而导致对研究支出和开发支出的划分也存在较大的主观因素。

4.1.3开发支出“资本化”实现条件应是一种技术标准

我国会计准则第九条规定：

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足以下条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

表面上看：

上述五个条件是从会计要素确认、计量的角度来衡量开发支出能否“资本化”的一般要求。

我们仔细分析：

开发支出最终能否“资本化”，并非取决于开发支出本身构成、内容及性质，关键在于：

开发项目所取得的成果在技术上必须是可行的，具有使用价值，可以推广和应用。

衡量开发成果技术上可行性的标准是什么?

应该是某项具体的技术标准，而非会计要素确认的一般标准，也不是具体的会计准则所无法规定的。

衡量开发成果技术可行性的具体技术标准远远超出了会计范畴，也超出了会计人员专业判断的能力；

其次，开发的成果自身存在市场，可以对外出售或在内部使用，生产的产品存在市场，能为企业带来未来经济利益，即产生未来现金流量，该项研究成果能否带来经济效益，其前提条件还是技术是否具有可行性。

因此，开发支出“资本化”的确认标准过度依赖于具体的技术标准，会计人员难以据此对开发支出能否“资本化”做出专业判断，实务过程中表现为：

缺乏可操作性。

4.2开发费用有条件资本化加大了企业利润操纵的空间

不论是研究费用还是开发费用，均通过“研发支出”科目进行归集和分摊，在“研发支出”科目下设“研究费用”和“开发费用”两个二级科目。

按我国会计准则的要求，期末将属于“研究费用”结转至“管理费用——技术开发费”；

将“开发费用”中不符合“资本化”条件的开发费用转入“管理费用”；

符合“资本化”条件的，且已完工的开发费用转入“无形资产”，对于开发项目尚未结束的，仍然作为“研发支出”列支。

由于开发项目是一种风险性投入，其能否成功存在较大的不确定性，更为重要的是，开发项目技术上的可行性往往在开发项目完成后才能确认，在此之前开发项目可行性只不过是会计人员所作的一种判断和估计，这种判断和估计很容易受到管理层的影响和操纵。

当企业为了实现其经营目标，改善企业经营成果，提高权益比率，粉饰财务报表时，企业会将不应资本化的开发支出“资本化”；

企业通过开发支出跨期结转方式调节利润，企业效益欠佳时，以“开发支出”名义将费用挂账，企业效益好时，以开发项目技术上不合格，将“开发支出”转入当期损益，从而达到调节利润的目的。

企业可能会出于各种目的，通过开发支出的资本化，随意调整损益，降低了会计信息的真实性和可比性。

此外，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而我国会计准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。

企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。

4.3对开发阶段支出的会计处理不符合可比性

研发阶段的会计处理符合可靠性信息质量的要求但不符合可比性。

开发费用资本化符合会计信息质量要求的可靠性。

知识经济条件下，企业的研发活动频繁。

如果能带来未来的经济利益，其资本化将能正确反映企业的真实价值；

如果对其费用化，报表使用者很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。

我国的会计准则的处理方法更客观地反映了企业的财务状况。

将开发费用资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中列报，可以使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，并向他们明示企业管理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息，使投资者可以根据自己对市场的调研做出恰当的投资决策。

开发阶段支出的会计处理不符合可比性原则。

因为研发往往会跨年度，因此可能导致不同年度对开发费用的会计处理不同，影响当期支出的纵向可比性；

如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面；

如果要求对以前年度发生的研发费用进行重新，又会使会计核算变得非常复杂；

若不将以前年度费用化的开发费用予以资本化，则研究