合并报表Word文件下载.docx
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（3）母公司不能控制的其他被投资单位
【例题1】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。
（2007年考题）
A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业
B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业
C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业
D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业
E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投
资企业
【答案】ABCE
【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。
【例题2】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。
（2006年考题）
A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业
E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业
【答案】ABCDE
【解析】五个选项均应纳入合并范围。
五、编制合并财务报表的程序
（一）编制合并工作底稿
（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
（三）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。
（五）填列合并财务报表。
（具体操作程序：
六、七、第二节抵销分录）
六、对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；
子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
七、按权益法调整对子公司的长期股权投资
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
S公司
P公司
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
80%
【26—1】如上图所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
20×
7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20×
7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。
P公司备查簿中记录的S公司在20×
7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26—1。
表26—1 P公司备查簿
20×
7年1月1日 单位：
万元
项目
账面价值
公允价值
公允价值与账面价值的差额
合并报表调整
余额
备注
S公司：
流动资产
3800
非流动资产
1900
2000
其中：
固定资产——A办公楼
600
700
100
（1）5
695
该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧
资产总计
5700
5800
流动负债
1300
非流动负债
900
负债合计
2200
股本
资本公积
1500
1600
盈余公积
未分配利润
O
股东权益合计
3500
3600
负债和股东权益总计
7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
7年l2月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。
P公司与S公司个别资产负债表分别见教材表26—2和表26—3。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×
7年1月1日）的公允价值的资料（表26—1），调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l00（700—600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷
20年）。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
在合并工作底稿（见表26—4）中应作的调整分录如下：
1.对子公司个别报表调整
7年12月31日
借：
固定资产——原价1000000
贷：
资本公积——年初1000000
管理费用50000
固定资产——累计折旧50000
本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；
对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。
8年12月31日
固定资产——原价1000000
资本公积——年初1000000
未分配利润——年初50000
2.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录：
20×
7年
（1）确认投资收益
长期股权投资7960000
投资收益7960000
（2）分派现金股利由成本法调整到权益法
①成本法
应收股利4800000
投资收益4800000
②权益法
长期股权投资4800000
③调整分录
（3）确认所有者权益其他变动
长期股权投资800000
资本公积——本年800000
（4）调整盈余公积
提取盈余公积316000
盈余公积——本年316000
8年
若20×
8年S公司实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动
长期股权投资3160000
未分配利润——年初3160000
资本公积——年初800000
未分配利润——年初316000
盈余公积——年初316000
长期股权投资9560000[（12000000-50000）×
80%]
投资收益9560000
提取盈余公积956000
盈余公积——本年956000
合并财务报表的抵销有以下五种情况：
1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；
3.内部债权与债务项目的抵销；
（1）内部债权债务项目本身的抵销
（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销
4.内部商品销售业务的抵销；
（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
（2）存货跌价准备的抵销
5.内部固定资产交易的处理。
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
第二节编制合并财务报表的抵销分录
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
未分配利润——年末
商誉（借方差额）
长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×
少数股东投资持股比例）
未分配利润—年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
注：
同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
【例26-2】沿用【例26—1】，20×
7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×
80%]之间的差额，为商誉。
至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×
20%]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
其抵销分录如下：
（5）借：
股本 20000000
资本公积——年初 l6000000
——本年 l000000
盈余公积——年初 0
——本年 l000000
未分配利润——年末（3000000-50000）2950000
商誉 l200000
贷：
长期股权投资 33960000
少数股东权益 8190000
注：
商誉l20万元＝3000万元-（S公司20×
7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×
80%。
其合并工作底稿如表26-4所示。
合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。
本期合并财务报表中“未分配利润——年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润——年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
如：
上期编制合并财务报表时的抵销分录为：
借记“应收账款——坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款——坏账准备”，贷记“未分配利润——年初”。
【例26-11】沿用【例26-1】。
假设P公司和S公司20×
7年度所有者权益变动表如表26—6所示。
S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。
在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316（995×
80%-480）万元，S公司本期少数股东损益为79（995×
20%-l20）万元。
S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积l00万元、分派现金股利600万元、未分配利润295（300-5）万元。
为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
（19）借：
投资收益 7960000
少数股东损益 l990000
未分配利润——年初 0
贷：
提取盈余公积 l000000
对所有者（或股东）的分配 6000000
未分配利润—年末 2950000
其合并工作底稿如表26—4所示。
需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润—年末”项目，将其全部抵销。
在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
（1）应收账款与应付账款；
（2）应收票据与应付票据；
（3）预付账款与预收账款；
（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；
（5）应收股利与应付股利；
（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
债务类项目
债权类项目
【例26-4】P公司20×
7年个别资产负债表（表26—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；
应收票据400万元为S公司20×
7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；
S公司应付债券200万元为P公司所持有。
对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：
（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
借：
预收款项 l000000
贷：
预付款项 l000000
（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
应付票据 4000000
应收票据 4000000
（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
应付债券 2000000
持有至到期投资 2000000
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。
编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。
应编制的抵销分录为：
财务费用
【例26-10】沿用【26-4】。
假设S公司20×
7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小）。
在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：
（18）借：
投资收益200000
贷：
财务费用200000
其合并工作底稿参见表26-4。
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。
其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
应收账款——坏账准备
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：
资产减值损失
或：
应收账款——坏账准备
具体做法是：
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
知识点测试
对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录时，应当（）。
A.借：
应收账款——坏账准备，贷：
B．借：
资产减值损失，贷：
C．借：
未分配利润——年初，贷：
D．借：
未分配利润——年初
【答案】D
【解析】对内部应收账款计提坏账准备的抵销，首先应抵销坏账准备年初数，抵销分录为：
应收账款—坏账准备，贷：
未分配利润—年初；
然后将本期计提数抵销，抵销分录与计提分录借贷方向相反。
【例26-3】P公司20×
7年个别资产负债表（表26-2）中应收账款475万元为20×
7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。
S公司20×
7年个别资产负债表（表26—3）中应付账款500万元系20×
7年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；
同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（6）借：
应付账款 5000000
应收账款 5000000
（7）借：
应收账款——坏账准备250000
资产减值损失 250000
其合并工作底稿参见表26—4。
连续编制合并财务报表情况：
（1）若P公司20×
8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。
应付账款5000000
应收账款5000000
应收账款——坏账准备250000
未分配利润——年初250000
（2）若P公司20×
8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
应付账款6000000
应收账款6000000
未分配利润——年初250000
应收账款——坏账准备50000
资产减值损失50000
（3）若P公司20×
8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。
应付账款4000000
应收账款4000000
若P
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