shjshq1年CPA会计第三章 合集Word下载.docx

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第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

（一）存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【提示】

（1）为建造固定资产等而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货；

（2）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品；

（3）房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。

（二）存货的确认条件

存货在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货成本的构成如下表所示。

存货

成本

采购成本

购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用

加工成本

直接人工以及按照一定方法分配的制造费用

其他成本

是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出

（一）外购存货的成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

【例题1·

单选题】某工业企业为增值税小规模纳税人,2010年10月9日购入材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为21200元,增值税税额为3604元，材料入库前的挑选整理费为200元,材料已验收入库。

则该企业取得的该材料的入账价值应为（）元。

A.20200B.21400C.23804D.25004

【答案】D

【解析】该企业取得的该材料的入账价值=21200+3604+200=25004（元）。

应注意的问题：

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

对于已售商品的进货费用，计入当期损益；

对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

【例题2·

单选题】某商品流通企业（增值税一般纳税人）采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为34万元，另支付采购费用10万元。

该企业采购的该批商品的单位成本为（）万元。

A.2B.2.1C.2.34D.2.44

【答案】B

【解析】该批商品的单位成本=（100×

2+10）÷

100=2.1（万元/件）。

【例题3·

多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（）。

（2007年考题）

A.材料采购过程中发生的保险费

B.材料入库前发生的挑选整理费

C.材料入库后发生的储存费用

D.材料采购过程中发生的装卸费用

E.材料采购过程中发生的运输费用

【答案】ABDE

【解析】材料入库后发生的储存费用应计入当期管理费用。

（二）加工取得存货的成本

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

（三）其他方式取得存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

1.投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。

但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。

3.盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

（四）通过提供劳务取得的存货

企业通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

在确定存货成本过程中，应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品（销售费用）。

【例题4·

多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（）。

A.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费

B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

D.存货的加工成本

E.企业采购用于广告营销活动的特定商品

【答案】ACD

【解析】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本；

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

产成品的仓储费用不是为达到下一个生产阶段所必需的费用，所以不计入存货成本；

企业采购用于广告营销活动的特定商品不计入存货成本。

本讲小结：

1.存货的概念，并能够判断给定的事项是不是存货；

2.存货的初始计量：

采购成本，加工成本，其他成本。

第二节　发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

【提示】发出存货不能采用后进先出法计量。

（一）先进先出法

是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

【提示】期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；

反之，会低估企业存货价值和当期利润。

（二）移动加权平均法

是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

计算公式如下：

（三）月末一次加权平均法

是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×

存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×

或

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。

（四）个别计价法

采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【提示】对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

【例题5·

计算分析题】甲公司2011年3月份A商品有关收、发、存情况如下：

（1）3月1日结存300件，单位成本为2万元。

（2）3月8日购入200件，单位成本为2.2万元。

（3）3月10日发出400件。

（4）3月20日购入300件，单位成本为2.3万元。

（5）3月28日发出200件。

（6）3月31日购入200件，单位成本为2.5万元。

要求：

（1）用先进先出法计算A商品2011年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。

（2）用移动加权平均法计算A商品2011年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。

（3）用月末一次加权平均法计算A商品2011年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。

【答案】

（1）

本月可供发出存货成本=300×

2+200×

2.2+300×

2.3+200×

2.5=2230（万元）

本月发出存货成本=（300×

2+100×

2.2）+（100×

2.2+100×

2.3）=1270（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1270=960（万元）

（2）

3月8日购货的加权平均单位成本=（300×

2.2）÷

（300+200）=2.08（万元）

3月10日发出存货的成本=400×

2.08=832（万元）

3月20日购货的加权平均单位成本=（100×

2.08+300×

2.3）÷

（100+300）=2.245（万元）

3月28日发出存货的成本=200×

2.245=449（万元）

本月发出存货成本=832+449=1281（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1281=949（万元）。

（3）

加权平均单位成本=2230÷

（300+200+300+200）=2.23（万元）

本月发出存货成本=（400+200）×

2.23=1338（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1338=892（万元）

二、存货成本的结转

企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。

这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用；

金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

应注意包装物成本的会计处理：

（1）生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；

（2）随同商品出售但不单独计价的包装物和出借的包装物，应将其成本计入当期销售费用；

（3）随同商品出售单独计价的包装物和出租的包装物，应将其成本计入其他业务成本。

【例题6·

单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（）。

A.“制造费用”科目B.“销售费用”科目

C.“管理费用”科目D.“其他业务成本”科目

【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入销售费用。

第三节　期末存货的计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货的可变现净值

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（一）可变现净值的基本特征

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动

2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单的等于存货的售价或合同价

3.不同存货可变现净值的构成不同

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。

（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

1.发出存货的计量方法、存货成本的结转；

2.存货计量的原则：

成本与可变现净值孰低计量；

3.存货可变现净值的确定。

三、存货期末计量的具体方法

（一）存货估计售价的确定

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。

即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；

如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

【教材例3-1】20×

7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×

8年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格（假定本章所称的销售价格和成本均不含增值税）向乙公司提供W1型机器100台。

20×

7年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5600万元，数量为100台，单位成本为56万元/台。

7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为60万元/台。

假定不考虑相关税费和销售费用。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已有销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6200（62×

100）万元作为计算基础。

注：

若甲公司在20×

7年12月31日W1型机器没有库存，那在计算专门用于生产W1型机器的材料的可变现净值时，也应以该合同售价为基础确定。

2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

【教材例3-2】20×

7年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×

8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。

7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。

根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；

向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元/台。

在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与丙公司签订的有关W2型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据销售合同的规定，库存的W2型机器中的120台的销售价格已有销售合同的约定，其余的20台并没有有销售合同约定。

因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（120台）的W2型机器的可变现净值应以销售合同的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分（20台）的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万余/台作为计算基础。

W2型机器的可变现净值

=（15×

120-0.12×

120）+（16×

20-0.1×

20）

=（1800-14.4）+（320-2）

=1785.6+318

=2103.6（万元）

教材做法不妥当，有合同的和没有合同的可变现净值不能相加，应分别确定。

3.如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。

4.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

【教材例3-3】20×

7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元/台。

7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元/台。

预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元/台。

甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额610［（64-3）×

10］万元作为计算基础。

5.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【教材例3-4】20×

7年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。

为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——A材料全部出售，20×

7年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。

据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。

即：

该批A材料的可变现净值=30×

10-5=295（万元）

存货估计售价的确定如下图所示：

（二）材料存货的期末计量

1.对于为生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。

其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【教材例3-5】20×

7年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元，假定不发生其他销售费用。

用B材料生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，20×

7年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000万元例示在20×

7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。

【教材例3-6】20×

7年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。

C材料的市场销售价格为5万元/件。

C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。

将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。

根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。

首先，计算用该原材料所生产的产成品可变现净值：

W6型机器的可变现净值=W6型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费=13.5×

100-0.5×

100=1300（万元）

其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

W6型机器的可变现净值1300万元小于其成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值：

C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=13.5×

100-8×

100=500（万元）

C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在20×

7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

材料存货的期末计量如下图所示：

【例题7·

单选题】甲公司2010年末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。

该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。

该合同约定:

甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。

将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元，估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元（不含增值税，本题下同）。

2010年末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。

2010年12月31日前，原材料未计提存货跌价准备。

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列

（1）～

（2）问题。

（1）2010年12月31日该原材料计提的存货跌价准备为（）万元。

A.85B.15C.11D.0

（2）2010年12月31日该原材料的账面价值为（）万元。

A.85B.89C.100D.105

（1）B；

（2）A

【解析】

（1）产成品的成本＝100+95＝195（万元），产成品的可变现净值＝20×

10－20×

1＝180（万元）。

期末该原材料的可变现净值＝20×

10-95-20×

1＝85（万元）,应计提存货跌价准备=100-85=15（万元）。

（2）原材料成本为100万元，已计提存货跌价准备15万元，原材料的账面价值为85万元。

（三）计提存货跌价准备的方法

1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（