审计考试 第85讲考虑持续经营假设首次接受委托时对期初余额的审计Word格式文档下载.docx

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C.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

D.注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证

【解析】选项B错误，在执行财务报表审计业务时，即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师也有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估。

【答案】B

（一）识别财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

（二）识别经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

（三）识别其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

（1）净资产为负或营运资金出现负数；

（2）定期借款即将到期,但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资；

（3）存在债权人撤销财务支持的迹象；

（4）历史或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数；

（5）关键财务比率不佳；

（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌；

（7）拖欠或停止发放股利；

（8）在到期日无法偿还债务；

（9）无法履行借款合同的条款；

（10）与供应商由赊购变为货到付款；

（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。

（1）管理层计划清算被审计单位或终止经营；

（2）关键管理人员离职且无人替代；

（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；

（4）出现用工困难问题；

（5）重要供应短缺；

（6）出现非常成功的竞争者。

（1）违反有关资本或其他法定要求；

（2）未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额；

（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；

（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足。

（一）管理层评估涵盖的期间

（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价

（三）超出管理层评估期间的事项或情况

管理层对持续经营能力的合理评估期间是自财务报表日起的下一个会计期间。

如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。

（1）纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任

（2）考虑管理层作出的评估的信息

（3）需要特别关注的假设

①在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。

②在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。

注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。

（3）特别需要关注的假设（关键词）

①对预测性信息具有重大影响的假设；

②特别敏感的或容易发生变动的假设；

③与历史趋势不一致的假设。

（1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

（2）除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

【例1·

2015（网络回忆版）·

单选题】下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误

B.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况

C.在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息

D.注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同，通常为自财务报表日起的十二个月

【解析】选项A错误，纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。

在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。

【答案】A

【例2·

2014（网络回忆版）·

单选题】注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。

下列说法中，错误的是（　　）。

A.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况

B.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息

C.如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间

D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理

【解析】选项B错误，注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，包括注册会计师实施审计程序时获取的信息。

（一）应当实施追加的审计程序的要求

（二）实施追加的审计程序

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

（二）实施追加的审计程序（关键词）

（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；

（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；

（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；

（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

多选题】识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列审计程序中，注册会计师应当实施的有（　　）。

A.注册会计师评价与持续经营能力评估相关的未来应对计划对于被审计单位的具体情况是否可行

B.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息

C.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明

D.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估

【解析】以上选项均为识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当实施的程序。

【答案】ABCD

（一）考虑因素

（二）针对存在重大不确定性的考虑

（三）确定不存在重大不确定性的考虑

（1）注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性（且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑）并考虑对审计意见的影响。

（2）如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。

（二）存在重大不确定性的考虑

如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：

（1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；

（2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。

（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性（3种情形）

（二）持续经营假设不适当（2种情形）

（三）严重拖延对财务报表的批准

（一）持续经营假设适当，但存在重大不确定性

（1）出具无保留意见审计报告的情形

（2）出具无法表示意见审计报告的情形

（3）出具保留意见或否定意见审计报告的情形

如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以达到：

①提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露；

②说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

如下图所示：

在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。

《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》规定，在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。

尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。

在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

如果持续经营假设适当，但存在重大不确定性且财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

（二）持续经营假设不适当

（1）出具否定意见审计报告的情形

（2）采用替代基础编制财务报表发表无保留意见

如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。

如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。

注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。

如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

（1）如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因。

（2）如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

与治理层的沟通应当包括下列方面（关键词）：

（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；

（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；

（3）财务报表中的相关披露是否充分；

（4）对审计报告的影响（如适用）。

2018（网络回忆版）·

多选题】如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列各项中，注册会计师应当执行的有（　　）。

A.与治理层沟通这些事项或情况

B.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划

C.评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露

D.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明

【解析】注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位（选项A）。

与治理层的沟通应当包括下列方面：

①这些事项或情况是否构成重大不确定性；

②管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；

③财务报表中的相关披露是否充分（选项C）；

④对审计报告的影响（如适用）。

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

这些程序应当包括：

①如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；

②评价管理层与经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行（选项B）；

③如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；

④考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；

⑤要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明（选项D）。

简答题或综合题中涉及的——考虑持续经营假设

2016·

综合题·

部分】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。

A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。

审计报告日为2016年4月30日。

资料五：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：

（3）甲公司2015年年末营运资金为负数，大额银行借款将于2016年到期，存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项。

A注册会计师评估后认为管理层的应对计划可行，甲公司持续经营能力不存在重大不确定性，无须与治理层沟通。

要求：

针对资料五第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。

如不恰当，简要说明理由。

【答案】

事项序号

是否恰当（是/否）

理由

（3）

否

存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项，应当与治理层进行沟通

2012·

简答题·

部分】A注册会计师负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下：

（1）甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”的单独部分。

针对上述第

（1）项，指出A注册会计师采取的应对措施是否恰当。

如不恰当，简要说明正确的应对措施。

（改编）

不恰当。

财务报表附注未作充分披露，应当发表保留意见或否定意见。

本节考点总结

一、对持续经营假设的责任（2个方面）

二、风险评估程序和相关活动（3个方面）

三、评价管理层对持续经营能力作出的评估（3个方面）

四、识别出事项或情况时实施追加的审计程序（2个方面）

五、审计结论（3个方面）

六、对审计报告的影响（3个方面）

七、与治理层沟通（2个方面）

第四节　首次接受委托时对期初余额的审计

【考点一】期初余额的含义（★）

【考点二】期初余额的审计目标（★）

【考点三】期初余额的审计程序（★★★）

【考点四】审计结论和审计报告（★★）

（一）期初余额的定义

（二）期初余额的理解要点

（三）判断期初余额对本期财务报表的影响

期初余额是指期初存在的账户余额。

期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

（1）期初余额是期初已存在的账户余额。

（2）期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

（3）期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。

注册会计师判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：

（1）上期结转至本期的金额；

（2）上期所采用的会计政策；

（3）上期期末已存在的或有事项及承诺。

（一）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。

（二）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

2018·

单选题】首次接受委托时，下列审计工作中，注册会计师应当执行的是（　　）。

A.为期初余额确定财务报表整体的重要性和实际执行的重要性

B.评价期初余额是否含有对上期财务报表产生重大影响的错报

C.查阅前任注册会计师的审计工作底稿

D.确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯应用

【解析】注册会计师无需为期初余额确定财务报表整体的重要性和实际执行的重要性，选项A错误；

注册会计师应当评价期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，选项B错误；

前任注册会计师有自主决定权确定是否允许后任注册会计师查阅、复印或摘录部分审计工作底稿，查阅前任注册会计师的审计工作底稿不是必须的，选项C错误。

【答案】D

（一）总体要求

（二）影响期初余额的审计程序性质和范围的事项

（三）对期初余额实施的审计程序

（四）查阅前任注册会计师的工作底稿

（五）实施其他专门审计程序

为达到期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息。

注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项（关键词）：

（1）被审计单位运用的会计政策；

（2）账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；

（3）期初余额相对于本期财务报表的重要程度；

（4）上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

（1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述

（2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用

（3）实施一项或多项审计程序

上期期末余额通常应直接结转至本期。

但在某些情形下，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当作出重新表述。

①如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；

②如果发现会计政策发生变更，应确定其变更理由是否充分，是否按规定予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照适用的财务报告编制基础的要求，对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露；

③如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

①如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据；

②评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；

③实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

（1）查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；

（2）考虑前任注册会计师是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额；

（3）复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。

如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有相应的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。

（1）对流动资产和流动负债的审计程序

（2）对非流动资产和非流动负债的审计程序

①可以通过本期实施