《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》应用指南Word文件下载.docx
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对于企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称金融工具列报准则）。
但是，企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。
企业作为对合营安排不享有共同控制的参与方，对其在合营安排中的权益的披露，分以下几种情况：
（1）企业对合营安排不享有共同控制，但具有重大影响的，应当适用本准则；
（2）企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响，但合营安排是结构化主体的，在遵循金融工具列报准则相关要求的同时，还应当遵循本准则关于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求；
（3）企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响，且合营安排
不是结构化主体的，应当适用金融工具列报准则。
对于企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用金融工具列报准则。
但是，企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。
根据《企业会计准则第2号——
长期股权投资》等准则，部分股权投资可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
由于会计处理方法的选择权并不改变权益的性质，所以对于这部分权益（包括在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益），应当在遵循金融工具列报准则相关要求的同时，遵循本准则的相关披露要求。
三、关于在其他主体中权益的定义
（一）在其他主体中的权益
本准则所指的在其他主体中的权益。
是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。
在本准则中，其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。
企业在其他主体中的权益能够使其参与其他主体的相关活动，并因此享有可变回报。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）对“相关活动”和“可变回报”进行了界定。
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业务而变动。
根据上述定义，企业因其在其他主体中的权益承受了其他主体经营业绩变动的风险。
企业的参与方式不仅包括持有其他主体的股权，还包括持有其他主体的债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。
企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。
（二）结构化主体
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
在判断某一主体是否为结构化主体，以及判断该主体与企业的关系时，应当综合考虑结构化主体的定义和特征。
结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部特征：
1．业务活动范围受限。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，业务活动范围受到了限制。
例如，从事信贷资产证券化业务的结构化主体，在发行资产支持证券募集资金和购买信贷资产后，根据相关合同，其业务活动是将来源于信贷资产的现金向资产支持证券投资者分配收益。
2．有具体明确的目的，而且目的比较单一。
结构化主体通常是为了特殊目的而设立的主体。
例如，有的企业发起结构化主体是为了将企业的资产转让给结构化主体以迅速回收资金，并改变资产结构来满足资产负债管理的需要；
有的企业发起结构化主体是为了满足客户特定的投资需求，吸引到更多的客户；
还有的企业发起结构化主体是为了专门从事研究开发活动，或开展租赁业务等。
3．股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。
次级财务支持是指承受结构化主体部分或全部预计损失的可变权益，其中的“次级”代表受偿顺
序在后。
股本本身就是一种次级财务支持，其他次级财务支持包括次级债权、对承担损失作出的承诺或担保义务等。
通常情况下，结构化主体的股本占资产规模的份额较
小，甚至没有股本。
当股本很少或没有股本，不足以支撑结构化主体的业务活动时，通常需要依靠其他次级财务支持来为结构化主体注入资金，支撑结构化主体的业务活动。
4．通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。
例如，以发行分级产品的方式融
资是对各级产品的受益权进行了分层配置。
购买优先级的投资者享有优先受益权，购买次级的投资者享有次级受益权。
投资期满后，投资收益在逐级保证受益人本金、预期收益及相关费用后的余额归购买次级的投资者，如果出现投资损失，先由购买次级的投资者承担。
由于不同等级的证券具有不同的信用风险、利率风险或流动性风险，发行分级产品可以满足不同风险偏好投资者的投资需求。
【例1】甲银行（发起人）委托某信托公司设立乙信托（结构化主体）。
甲银行将其信贷资产转让给乙主体，以满足甲银行自身资产负债管理的需要，这是一种结构化
设计。
乙主体以信贷资产产生的现金流为基础通过承销商向投资者发行不同等级的资产支持证券筹集资金，并向甲银行支付信贷资产转让对价。
信贷资产产生的现金流是资产支持证券投资者的收益来源，本例中，资产支持证券分为优先级和次级，其中优先级还分为优先A档、优先B档和优先C档，不同等级的证券对应着不同等级的受益权，这也是一种结构化设计。
根据约定，甲银行持有乙主体发行的次级档资产支持证券，其持有规模为资产支持证券发行总规模的5%。
甲银行同时向乙主体提供资产管理服务，乙主体因此向甲银行支付服务费。
本例中，乙主体在信托合同等相关合同或协议约定的范围内开展业务活动，由于权益结构比较分散，表决权或类似权力不作为确定乙主体的控制方的决定性因素。
该信贷资产证券化的交易结构见图1，资金流见图2。
图1信贷资产证券化交易结构
信贷资产
发行分级产品融资
优先级
次级
资本市场的投资者
乙信托（结构化主体）
转让资产
支付转让对价
甲银行（发起人）
因发起人提供管理服务，向发起人支付服务费
信托公司
设立
图2信贷资产证券化资金流
四、关于重大判断和假设的披露
（一）对控制、共同控制、重大影响的判断企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况。
企业在其他主体中持有权益的，应当判断通过持有该权益企业能否对其他主体实施控制、共同控制或重大影响，并在财务报表附注中披露对控制、共同控制和重大影响的总体判断依据，针对某些具体情况作出的重大判断和假设，以及权益性质改变导致企业得出与原先不同的结论时所作的重大判断和假设。
具体情况包括但不限于下列各项：
1．企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。
2．企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。
3．企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。
4．确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。
企业应当根据合并财务报表准则的规定，判断企业是代理人还是委托人。
【例2】甲企业集团持有乙公司40%的股份，但甲集团认为其能够控制乙公司。
甲集团在其2x14年报的合并财务报表附注中作出如下披露：
本集团持有乙公司40%的股权，对乙公司的表决权比例亦为40%。
虽然本集团持有乙公司的表决权比例未达到半数以上，但本集团能够控制乙公司，理由如下：
（1）乙公司的其他股东的表决权比例均不超过1%，且没有迹象表明其他股东会集体表决；
（2）近5年来其他股东出席或通过代理人出席股东大会、行使表决权的比例未超过乙公司总表决权的20%；
（3）本集团有权任免乙公司董事会中的多数成员；
（4）本集团有权主导乙公司的经营活动并享有可变回报。
【例3】甲企业集团持有乙公司17%的股份，但甲集团认为其能够对乙公司实施重大影响。
本集团持有乙公司17%的股权，对乙公司的表决权比例亦为17%。
虽然该比例低于20%，但由于本集团在乙公司董事会中派有代表并参与对乙公司财务和经营政策的决策，所以本集团能够对乙公司施加重大影响。
（二）对投资性主体的判断及主体身份的转换
企业应当披露按照合并财务报表准则被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合合并财务报表准则有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。
合并财务报表准则规定了投资性主体的判断依据。
企业被确定为投资性主体时，根据本准则，企业应当披露与这一认定相关的重大判断和假设。
如果企业不具
备合并财务报表准则中所列举的投资性主体特征中的一项或多项特征，但仍被确定为投资性主体的，企业应当披露作出这一认定的原因。
企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的，应当披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响。
企业被认定为投资性主体，根据合并财务报表准则，企业应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；
其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
对停止纳入合并财务报表范围的子公司，相关权益的会计处理方法由成本法转为以公允价值计量且其变动计入当期损益，会计处理方法的转变会对企业的财务报表产生影响。
针对这项变化，企业应当在变化当期的财务报表附注中披露下列信息：
（1）对其主体身份变化这一情况及其原因予以说明；
（2）对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值，以及按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。
企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。
五、关于在子公司中权益的披露
（一）企业集团的构成情况
企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地（一般指国家或地区）、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。
企业对子公司的持股比例不同于企业持有的表决权比例的，还应当披露该表决权比例。
企业可以采用表1的格式来反映企业集团的构成情况：
表1
子公司名称
主要经营地
注册地
业务性质
持股比例
（二）重要的非全资子公司的相关信息
子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：
（1）子公司少数股东的持股比例。
子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。
（2）当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。
（3）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。
（4）子公司的主要财务信息。
如果单个非全资子公司的少数股东权益对企业集团而言并不重要，则不需要披露上述信息。
除子公司的主要财务信息外，企业可以采用表2的格式来披露上述
（1）至（3）项要求的信息。
表2
少数股东的持股比例
当期归属于少数股东的损益
当期向少数股东支付的股利
期末累计少数股东权益
本准则要求企业披露重要非全资子公司的主要财务信息，以帮助财务报表使用者了解重要的少数股东权益对整个企业集团的业务活动和现金流量的影响。
重要非全资子公司的主要财务信息包括：
流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债、营业收入、净利润、综合收益等。
企业可以采用表3的格式来披露重要非全资子公司的主要财务信息。
表3重要非全资子公司的主要财务信息
本期数
上期数
A公司
B公司
…
流动资产
非流动资产
资产合计
流动负债
非流动负债
负债合计
营业收入
净利润
综合收益总额
经营活动现金流量
本表数据来源于重要非全资子公司的财务报表，不是根据少数股东的持股比例计算出来的金额。
本表数据还需要经过一定调整，包括以合并日子公司可辨认资产和负债
的公允价值为基础进行的调整，以及因母公司与子公司会计政策不一致而按照母公司会计政策对子公司财务报表进行的调整等，但不需要抵消企业集团成员企业之间的内部交易。
企业在子公司中的权益（或权益的一部分）按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》划分为持有待售资产的，不需要披露该子公司的上述主要财务信息。
（三）对使用企业集团资产和清偿企业集团债务的重大限制
使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：
（1）该限制的内容；
包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。
（2）子公司少数股东享有保护性权利，并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。
（3）该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。
企业集团成员企业使用企业集团资产和清偿企业集团债务可能因法律、行政法规的规定以及合同协议的约定而受到重大限制。
本准则要求企业根据重要性原则判断限制
是否重大，并在合并财务报表附注中披露对使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在的重大限制。
此外，子公司的少数股东可能享有保护性权利。
根据合并财务报表准则，保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。
例如，根据协议，母公司动用子公司资产、清偿子公司债务必须经过子公司少数股东的批准。
保护性权利对企业用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。
上述重大限制对企业集团的资产和负债产生一定影响，企业应当在合并财务报表附注中披露该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。
【例4】甲企业集团主要从事金融业务，总部设在中国，并在多个国家设立了子公司。
甲集团在其2x15年报的合并财务报表附注中就集团成员企业使用企业集团资产
和清偿企业集团债务受到的重大限制作出如下披露：
本集团在欧洲的子公司乙公司因当地法律中有关银行资本充足率的规定使乙公司向母公司转移现金或其他资产的能力受到重大限制，该项限制涉及的资产在合并财务报表中的金额为73亿元（2x14年的金额为71亿元）。
本集团在欧洲的子公司丙公司需要遵循当地政府有关金融企业保持流动性的要求，根据该要求，丙公司不能使用已确认但未实现的收益进行利润分配。
该限制涉及的金额为350万元（2x14年的金额力400万元）。
本集团有多家投资基金，这些投资基金是纳入合并财务报表范围的结构化主体。
投资基金持有的资产具有专门用途，按照相关合同约定，对这部分资产不得擅自改变用途并转移至本集团的其他成员企业。
该限制涉及的资产在合并财务报表中的金额为4.8亿元（2x14年的金额为4.5亿元）。
本集团在非洲的子公司丁公司需要遵循当地外汇管理政策，根据该政策，丁公司必须经过当地外汇管理局的批准才能向母公司及其他投资者支付现金股利。
丁公司2x15年12月31日现金及现金等价物的金额为500万元（2x14年的金额为480万元）。
（四）纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息
企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露与该结构化主体相关的风险信息。
与结构化主体相关的风险主要是指企业或其子公司需要依合同约定或因其他原因向结构化主体提供财务支持或其他支持，包括帮助结构化主体取得财务支持。
本准则所指的支持不属于企业日常的经营活动，通常是由特定事项触发的交易。
例如，当纳入合并财务报表范围的结构化主体流动性紧张或资产信用评级被降低时，企业作为母公司可能需要向结构化主体提供流动性支持，或与结构化主体进行资产置换来提高结构化主体的资产信用评级，使结构化主体恢复到正常的经营状态。
本准则所指的“财务支持”（即直接或间接地向结构化主体提供经济资源）通常包括：
向结构化主体无偿提供资金；
增加对结构化主体的权益投资；
向结构化主体提供长期贷款；
豁免结构化主体所欠的债务；
从结构化主体购入资产，或购买结构化主体发行的证券；
按照偏离市场公允价值的价格与结构化主体进行交易，造成企业资源的净流出；
企业就结构化主体的经营业绩向第三方提供保证或承诺；
其他情形。
本准则所指的“其他支持”通常是非财务方面的支持，例如提供人力资源管理或其他管理服务等。
1．有合同约定的情况
本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。
【例5】甲公司是乙结构化主体的发起人，能够控制乙主体并将其纳入合并财务报表范围。
甲公司在其2x15年报的合并财务报表附注中对有关事项披露如下：
甲公司与乙主体以合同方式约定，如果乙主体资产的信用评级降至AAA级以下，甲公司将同乙主体进行资产交换，甲公司用信用评级为AAA级资产换取乙主体相同公允价值但信用评级低于AAA级的资产，用于交换的资产的公允价值上限为1000万元。
2．没有合同约定的情况
本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，企业应当披露所提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。
其中，企业或其子公司，当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，企业还应当披露决定提供支持的相关因素。
【例6】甲公司是乙结构化主体的发起人，能够控制乙主体并将其纳入合并财务报表范围。
2x15年7月，乙主体所持有的资产信用评级下降，由原先的AAA级下降至AA级，很有可能被迫回购其发行的中长期债券。
为此，本公司在没有合同约定的情况下，仍将信用评级为AAA的资产按照该资产的公允价值2000万换取乙主体相同公允价值但信用评级为AA级的资产，使乙主体资产的信用评级维持在AAA级。
3．向结构化主体提供支持的意图
本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。
本准则所指的“意图”是指企业基本决定将在未来期间向结构化主体提供财务支持或其他支持，具体表现为适当级别的企业高管批准了企业向结构化主体提供支持的计划或者方案。
如果计划或者方案仅处于酝酿阶段，尚未获得企业高管批准，则不属于本准则所称的意图，也不需要进行披露。
（五）企业在其子公司的所有者权益份额发生变化的情况
1．不丧失控制权的情况
企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。
在不丧失控
制权的情况下，子公司仍纳入合并财务报表范围，但这一交易会影响合并财务报表中少数股东权益等金额，对本企业所有者权益产生影响，本准则要求企业在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。
【例7】甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制。
2x14年1月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的20%），该项交易未导致甲公司丧失对乙公司的控制权。
甲公司在2x14年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：
甲公司于2x14年1月处置部分对乙公司的投资（占乙公司股份的20%），但未丧失对乙公司的控制权。
处置股权取得的对价为2600万元，该项交易导致少数股东权益增加2400万元，资本公积增加200万元。
2．丧失控制权的情况
企业丧失对子公司控制权的，如果企业还有其他子公司并需要编制合并财务报表，应当在合并财务报表附注中披露按照合并财务报表准则计算的下列信息：
（1）由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。
（2）剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计算而产生的利得或损失。
【例8】甲公司持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。
2x14年6月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的40%），该项交易导致甲公司丧失了对乙公司的控制权，但仍对乙公司具有重大影响。
甲公司2x14年6月处置
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