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国内购

进免税原材料：

是指购进的属于增值税暂行条例及其实施细则中列名的且不能按免税金额计算进项税额的免税货物。

进料加工免税入口料件=

直接入口用于复出口的入口料件+代理入口用于复出口的入口料件+用于复出口的深加工结转的入口料件。

进料加工免税入口料件按组成计税

价钱计算肯定，其组成计税价钱=货物到岸价+海关实征关税+实征消费税。

（二）当期免税入口料件组成计税价钱的肯定当期免税入口数件的组成计税价钱的肯定有两种方式：

一种是按购进法处置，另一种是按

实耗法处置，即先按计划分派率来计算，待进料加工手册核销后，用实际分派率来调整，目前，咱们采用的是“实耗法”来计算肯定当期免税

入口料件的组成计税价钱，其具体计算公式如下：

当期免税入口料件组成计税价钱=当期出口货物离岸价×

计划分派率。

　　计划分派率=（计划入口总值/计划出口总值）×

100%

　　计划入口总值、计划出口总值按照《进料加工记录手册》注明的金额肯定。

　　计划分派率的最大值为100%。

　　（三）当期免抵退税抵减额的肯定

　　采用运算机管理，当期免抵退税抵减额由以下内容组成：

　　1.当期出具《生产企业进料加工贸易免税证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

　　2.当期出具《生产企业进料加工贸易免税核销证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

　　3.当期出具《视同进料加工免税证明》上注明的“免抵退税抵减额”。

　　4.当期出具《出口货物退运已办结税务证明》上注明的“免抵退税调整额”。

　　5.上期结转尚未抵扣完的免抵退税抵减额。

　　“免税证明”上注明的免抵退税抵减额=当期审核通过的出口货物离岸价×

计划分派率×

　　“免税核销证明”上注明的免抵退税抵减额出=本手册免税入口料件组成计税价钱总值×

出口货物退税率-本手册累计已出具“免税证明”

上免抵退税抵减额。

　　本手册免税入口料件组成计税价钱总值=本手册审核通过的直接出口总值×

实际分派率。

　　实际分派率=（实际入口总值-剩余边角余料-结转至其他手册料件-其他减少入口料件金额）/（直接出口总值+结转至其他手册成品金额+剩

余残次品金额+其他减少出口成品金额）×

100%

　　实际入口总值中，包括用于复出口的深加工结转的入口料件。

　　“视同料件加工免税证明”上注明的免抵退税抵减额=代理入口料件金额×

复出口货物退税率+国内购进免税原材料×

免税原材料退税率+钢

材以产顶进金额×

复出口货物退税率+国产棉金额×

退税率+其他视同入口料件金额×

复出口退税率。

三、免抵退税收调整

　　目前，按照“免、抵、退”税管理办法的规定，生产企业出口货物在法按期限内（自出口之日起6个月内，下同）未申报或审核未通过的，

和征免税或退免税申报不实的，均应作税收调整。

税收调整的内容及其处置方式主要包括补税和调整免抵税款。

（一）增值税补税处置

　　1.生产企业报关出口并办理征免税、退免税手续的货物，在法按期限内应取得而未取得法定凭证的，和经退税部门审核发觉信息查对不

上的，均应补交已“免、抵”的增值税税款。

具体按以下不同情形给予不同的处置：

　　①已申报免税，未申报退税，无出口信息。

企业无法证明此免税货物已真正出口，可能有虚报免税之嫌，应予补税。

因其已申报不予抵扣

税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额×

征税率-出口发票人民币金额×

（征税率-退税率）=出口发票人民币金额×

退税率。

　　②已申报免税，已申报退税，无出口信息。

企业货物出口单证齐全，但无法证明此货物已真正出口，应视同内销货物征税。

因其已申报不

予抵扣税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额×

　　③未申报免税，已申报退税，无出口信息。

企业货物无法证明已真正出口，但出口单证齐全，应视同内销货物征税。

税额，故其应补交税金=出口报关单人民币金额×

征税率。

　　④已申报免税，未申报退税，有出口信息。

企业货物已真正出口，出口单证不全，应视同内销货物补税。

因其已申报不予抵扣税额，故其

应补交税金=出口发票人民币金额×

　　⑤未申报免税，已申报退税，有出口信息。

企业货物已真正出口，出口单证齐全，但未申报免税，也未申报不予抵扣税额，故作进项税额

转出处置。

进项税额转出额=出口报关单人民币金额×

（征税率-退税率）。

　　⑥未申报免税，已申报退税，有出口信息。

企业货物已真正出口，但出口单证不全，应视同内销货物征税。

因其已申报不予抵扣税额，故

其应补交税金=出口信息中出口额折合人民币金额×

　　2.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》（昔时2月至次年1月）中反映的“免抵退出口货物的应退税额”累计数，小于退税部门

在昔时度批准的“出口货物的应退税额”部份，应补交差额部份税款。

应补交税金=昔时度退税部门批准的出口货物的应退税额——《增值税

纳税申报表》中“免抵退出口货物的应退税额”的累计数

　　3.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》（昔时2月至次年1月）中反映的“不予抵扣税额扣减额”的累计数，大于退税部门在当

年度批准的进料加工免税证明和核销证明中的“不予抵扣税额扣减额”部份，应补交差额部份税款。

　　应补交税金=《增值税纳税申报表》中“不予抵扣税额扣减额”的累计数-昔时度退税部门批准的应退税额

　　4.对生产企业已申报免税和退税的货物，尔后又发生退关退货的，因其在申报免税时已作了进项税额转出处置，故应调增其进项税额，即

调减其应纳税额。

　　调减应纳税额=出口明细中原申报的不予抵扣税额

（二）增值税免抵税额调整

　　为操作简便，主管出口退税的税务机关一般先以出口电子信息即出口报关单的出口额为计税依据，审核、计算、审批出口货物“免、抵、

退”税款。

按照管理办法的要求，征退税依据必需一致，因此“免、抵、退”税最终必需以出口发票即企业出口销售账记载的出口离岸价为计

税依据。

其中有两种情形需要调整。

　　1.计税依据不一致。

在法按期限内，某一发票项下申报免税出口金额（出口发票人民币金额）与审核、审批“免、抵、退”税时所利用的

出口金额（出口电子信息金额或出口报送单金额）有不同的，应按照不同部份计算调整免抵税额。

　　应调整免抵税额=∑（报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额）×

征税率-∑（报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币

金额）×

（征税率-退税率）=∑（报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额）×

退税率

　　2.国外运保佣。

通过上述计税依据不一致的调整，企业“免、抵、退”税的计税依据已转为出口发票人民币金额，而出口发票人民币金额

中包括了运保佣，运保佣在各月中未冲减出口发票人民币金额，因此对法按期限内实际支付的全数运费、保险费、佣金，应在年关一次性调整

免抵税额。

　　应调整免抵税额=运保佣×

　　（三）退运增值税调整

　　生产企业出口货物在报送出口后发生退关退运的，应向退税部门申请办理《出口商品退运税收已调整证明》，退税部门按照退运出口货物

离岸价计算调整已免抵退税款。

　　应调整免抵退税金=退运出口货物离岸价×

　　（四）消费税调整

　　若是出口货物为应税消费品，在补征或调整增值税免抵税款的同时，还应补交已免征的消费税税款。

　　1.从价定率征收的应税消费品。

　　应补交消费税金=出口货物离岸价×

消费税税率

　　2.从量定额征收的应税消费品。

　　应补交消费税金=出口销售数量×

单位税额生产企业出口货物实行“免抵退”税，理顺了中央和地方的关系。

从“免抵退”税的含义上讲，

“免抵退税额”也就是抵减的内销产品应纳税额，减少了各地的税收收入，而“退税”退的仍是中央级收入，不影响地方税收收入。

为了解决

“免抵退”税的免抵数对地方收入和地方分成的影响，对免抵税额还要按期按规定进行调库，因此，会计核算中必需正确核算“免抵税额”，

将其与增值税的其他明细科目划分清楚，这也使会计核算比“先征后退”难度更大。

而现行财务会计制度中有关出口货物“免抵退”税会计核

算的内容比较少，无统一规范，很不便于实际工作。

本章结合现行财务会计制度与“免抵退”税政策，一些会计处置，专门是会计调整，只是

从实践中试探出来的，做法也不免存在不足的地方，仅供大家参考。

　　一、外销收入的确认生产企业出口业务就其性质不同，主要有自营出口、委托代理出口、加工补偿出口、援外出口等。

就其贸易性质不同

，主要有一般贸易1进料加工复出口贸易、来料加工复出口贸易1国内深加工结转贸易等等。

外销收入是生产企业出口退（免）税的主要依据，

外销收入无论是什么成交方式下的，最后都要以离岸价为依据进行核算和办理出口退（免）税，因此，除正常的销货款外，外销收入的确认还

与外汇汇率肯定、国外运保佣的冲减、出口货物退运等紧密相二六二。

（一）人账时刻及依据

　　1.生产企业自营出口，不论是海1陆1空1邮出口，均以取得运单并向银行办理交单后作为出口销售收入的实现。

销售收入的人账金额一概以

离岸价（FOB价）为基础，以离岸价之外价钱条件成交的出口货物，其发生的国外运输1保险及佣金等费用支出，均应作冲减销售收入处置。

　　2.委托外贸企业代理出口，应以收到外贸企业代办的运单和向银行交单后作为收入的现实。

人账金额与自营出口相同，支付给外贸企业的

代理费应作为出口产品销售费用途置，不得冲减销售收入。

　　3.来料加工复出口，以收到成品出运运单和向银行交单后作为收入的实理。

人账金额与自营出口相同。

按外商来料的原辅料是不是作价，在

核算来料加工复出口货物销售收入时，对不作价的，按工缴费收人人账；

作价的，按合约规定的原辅料款及工缴费入账。

对外商投资企业委托

其它生产企业加工收回后复出口的，按现行出口货物退（免）税规定，委托企业可向主管出口退税的税务机关申请出具来料加工免税证明，由

受托企业在收取委托企业加工费时据以避免征增值税。

　　4.国内深加工结转，也称间接出口，是国内企业以进料加工贸易方式入口原材料加工货物后报关结转销售给境内加工企业，由国内企业深

加工后再复出口的一种贸易方式。

其销售收入的确认与内销大致相同。

（二）外汇汇率的肯定

　　生产企业出口货物不论以何种外币结算，凡中国人民银行发布有外汇汇率的，均按财务制度规定的汇率直接折算成人民币金额记录有关账

簿。

生产企业能够采用当月1日或当日的汇率作为记账汇率（一般为中间价），肯定后报主管税务机关备案，在一个年度内不得调整。

企业应将

计算出口销售收人时的汇率与实际收汇时的汇率加以区别，计算出口销售收入时以入账时规定的汇率计算，同时记应收外汇账款，收汇时按当

日银行现汇买人价折合人民币，与对应的应收外汇账款人民币差额部份记人汇兑损益。

结汇时银行扣除的手续费和其他费用，企业应作财务费

用途置。

　　（三）支付国外费用

　　1.国外运费生产企业出口货物常常利用的成交方式有FOB、CW（CFR）、CIF三种，另外还有FAS、FCA、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP等

，三种常常利用成交方式的货物出口清关手续都是由卖方负担，其含义如下：

（1）FOB：

是指船上交货（……指定装运港），当货物在指定的装运港越过船舷，卖方即完成交货。

这意味着买方必需从该点起承当货物

灭失或损坏的一切风险。

FOB术语要求卖方办理货物出口清关手续。

（2）CFR：

本钱加运费（……指定目的港），有时也称CNF，是指在装运港货物越过船舷卖方即完成交货，卖方必需支付将货物运至指定的

目的港所需的运费和费用。

但交货后货物灭失或损坏的风险，和由于各类事件造成的任何额外费用，即由卖方转移到买方。

　　（3）CIF：

本钱、保险费加运费（……指定目的港），是指在装运港当货物越过船舷时卖方即完成交货。

卖方必需支付将货物运至指定的

目的港所需的运费和费用，但交货后货物灭失或损坏的风险及由于各类事件造成的任何额外费用即由卖方转移到买方。

可是，在CIF条件下，卖

方还必需办理买方货物在运输途中灭失或损坏风险的海运保险。

货物装运出口后，企业收到对外运输单位收取的运费单据时，按实际支付的海

运费（包括空运费、陆运费）冲减出口销售收入。

海运费是指运费单据上注明的海运费，不包括其他费用（如内陆运费、吊装费1口岸杂费等等

），单据上注明的其他费用应作销售费用途置。

对之外币支付的海运费，应向外汇银行按当日的现汇卖出价申购外汇划拨收款单位，即外汇应

按支付当日的现汇卖出价折合人民币。

　　2.国外保险费企业收到保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时，按实际支付的保险费金额冲减出口销售收人

，之外币支付的与支付海运费的处置相同。

　　3.国外佣金佣金是价钱的组成部份，也是给中间商的一种报酬。

国外佣金是按照出口合同规定的佣金率和会佣方式进行支付的，生产企业

出口付佣方式通常有明佣和暗佣两种。

明佣是指按照成交的价钱条件在出口发票上注明的内扣佣金，其金额是按照出口发票所列货物乘以规定

的佣金率计算而得。

在会计上可按出口发票所列应收货款的净额处置。

暗佣又称发票外佣金，是指不在出口发票上列明的佣金，而是在生意合

同中规定的佣金率和支付方式，这种佣金一般是支付给中间商或代理商的。

　　支付方式有两种，一是议付佣金，即出口后在向银行议付信用证时，由银行按规定佣金率在结汇款中代扣后，支付给国外客户。

另一种是

出口方在收妥全数货款后，将佣金另行汇付国外。

企业在支付佣金后，应按实际支付金额冲减出口销售收入，之外币支付的与上述处置方式相

同。

　　4.“免抵退”生产企业国外费用的处置生产企业出口货物必需以离岸价（FOB价）为计税依据计算“免抵退”税。

若出口货物采用到岸价

（CIF）或本钱加运费（C6F）成交并记账的，企业可先按如实际记账收入申报办理免税申报手续。

当期支付的国外运费1保险费1佣金一概冲减

销售收入，但不参与平时的免抵退税计算，而在一按时点（通常在年末）对其进行结算调整免抵退税。

　　对出口笔数较少的企业，也可将国外运保佣与每笔销售对应起来（能够提运单号或出口发票号为关联）进行免税申报，即每一笔免税明细

申报后跟一笔运1保1佣冲减的记录（负数反映，调账标志为“国外费用冲减”），现在该冲减记录参与不予抵扣税额的计算，年关再也不调整。

　　（四）出口销售退回

　　货物出口销售后，如因特殊原因，经两边协定同意，退回原货或另换新货，应别离不同情形进行账务处置。

　　1.对已同意全数退还的货物，业务部门在收到对方提运单时，应即交由储运部门办理接货及验收、入库等手续，财会部门应凭退货通知单

按原出口金额冲减出口销售收入。

对退货的原出口运保费和佣金，应按原冲销金额作调增出口销售收人处置；

退货所发生的运保费，如是对方

负担的不作处置，由我方承担的经批准后作营业外支出处置。

　　2.退回调换货物，不论部份或全数，除应先按上述方式处置外，在从头发货时，应按从头出口处置。

若是调换的是品种1数量且本钱相同的

货物，在退回入库及调换货物发运时，也可简化处置。

对退回的货物作增加产成品处置，对调换发运的货物作发出产成品处置，不对出口销售

进行调整。

但调换发运货物如发生国外运保佣的，对退货的原出口运保佣应调出作为营业外支出处置，同时调增出口销售收入。

　　3.跨年度发生的出口销售退回应通过“以前年度损益调整”会计科目进行核算，调减以前年度利润在“利润分派——末分派利润”中支出

，调增上年度利润在按规定缴纳所得税后增加“利润分派——未分派利润”。

（五）销售账簿的设置

　　生产企业应按照出口业务设置自营出口销售明细账、委托代理出口销售明细账1来料加工出口销售明细账、深加工结转出口销售明细账，一

般采用多栏式账页记载外销收入有关情形，内外销必需别离记账，按不同征税率和退税率分账页别离核算出口销售收入，并在摘要栏内详细记

载每笔出口销售和运保佣冲减的详细情形，以便于国税机关审核出口退（免）税。

　　二、免抵退税会计科目的设置

　　生产企业免抵退税的会计核算，按照业务流程主要可分：

免税出口销售收入的核算、不予抵扣税额的核算、应交税金的核算、进料加工不

予抵扣税额抵减额的核算、出口货物免抵税额和退税额的核算，和免抵退税调整的核算。

按照现行会计制度的规定，对出口货物免抵退税的

核算，主要涉及到“应交税金——应交增值税”、“应交税金——未交增值税”和“应收补助款”会计科目。

（一）“应交税金——应交增值税”科目的核算内容。

出口企业（仅指增值税一般纳税人，下同）应在“应交税金”科目下设置“应交增

值税”明细科目，借方发生额，反映出口企业购进货物或同意应税劳务支付的进项税额和实际支付已缴纳的增值税；

　　贷方发生额，反映出口企业销售货物或提供给税劳务应缴纳的增值税额1出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；

期末借方余额1反

映企业多交或尚未抵扣的增值税；

期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。

出口企业在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、

“已交税金”、“减免税金”、“出口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”“进项税额转出”等专栏。

　　一、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货或同意应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。

出口企业购进货物或同意应税劳务

支付的进项税额，用蓝字记录；

退回所购货物应冲销的进项税额，用红字记录。

　　2.“已交税金”专栏，核算出口企业当月上交本钱月的增值税额。

企业交纳当期增值税时借记本科目，贷记“银行存款”。

　　3.“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。

企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“补助收入”等科

目。

　　4.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记

本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”。

应免抵税额的计算肯定有两种方式：

第一种是在取得国税机关《免抵退税通知书》

后进行免抵和退税的会计处置o按《免抵退税通知书》批准的免抵税额（注1，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”。

　　第二种是出口企业进行退税申报时，按照当期《生产企业出口货物“免1抵1退，税汇总申报表》的免抵税额借记本科目，贷记”应交税金

——应交增值税（出口退税）”。

　　两种方式各有利弊，前者是按照国税机关审核审批结果得出的，反映的是免抵税额的真实结果，数据准确，避免了企业申报与审批不同步

而产生的大量调账工作量，缺点是企业对免抵税额不能及时把握，不便于统计分析；

后者的长处是，企业能按照计算公式和申报系统及时计算

和反映每期的免抵税额，便于统计分析，平时账务处置也较为清楚，缺点是每期计算的免抵税额大体上都不能与退税审批数一致，这主如果因

为审批的免抵税额是按照退税审核通过数计算，这与申报数有一些不同，因此企业在收到《免抵退税通知书》后的调账工作量专门大。

咱们偏向

于按前一种方式进行会计处置，如此更能使退税申报和退税审批有机结合起采，提高会计核算的准确性，减少调账工作量，便于出口货物退（

免）税清算。

　　5.“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交末交的增值税。

月末企业”应交税金——应交增值税“明细账出现贷方余额时，

按照余额借记本科目，贷记”应交税金——未交增值税“。

上述五个专栏在”应交增值税“明细账的借方核算。

　　6.“销项税额”专栏，记录出口企业销售货物或提供给税劳务收取的增值税额。

出口企业销售货物或提供给税劳务应收取的增值税额，用

蓝字记录；

退回销售货物应冲销的销项税额，用红字记录。

现行出口退税政策规定，实行”先征后退“的生产企业，除来料加工复出P货物外，

出口货物离岸价视同内销先征税，出口单证收齐后再以离岸价为依据按规定退税率申报退税，在出口销售行为发生后，按规定征税率计算销项

税额贷记本科目，同时按规定退税率计算的出口退税借记”应收补助款“，按征退税率之差计算的不予退税部份借记”出口产品销售本钱；

实

行”免抵退“税的生产企业，出口货物销售收人不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物应按规定征税率计征销项税额。

　　7.“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，实行”免抵退“税方式的，在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，

向税务机关申报办理出口退税而应收的出口退税款和应免抵税款。

出口货物退回的增值税额，用蓝字记录；

出口货物办理退税后发生退货或

退关而补交已退的税款，用红字记录。

出口企业当期按规定肯定应退税额、应免抵税额后，借记“应收补助款——增值税”、“应交税金——

应交增值税（出口抵减内销产品应纳税）”，贷记本科目。

本专栏和应退税额1应免抵税额的肯定方式请参见第4点。

　　8.“进项税额转出”专栏，记录出口企业原材料、在产品、产成品等发生非正常损失，和《增值税暂行条例》规定的免税货物和出口货

物免税等不该从销项税额中抵扣、应按规定转出的进项税额。

按税法规定，对出口货物不予抵扣税额的部份，应在借记“产品销售本钱”的同

时，贷记本科目。

企业在核算出口货物免税收人的同时，对出口货物免税收人按征退税率之差计算出的“不予抵扣税额”，借记“产品销售成

本”，贷记本科目，当月“不予抵扣税额”累计发生额应与本月免税申报的《生产企业出口货物免税明细申报表》中“不予抵扣或退税的税额

”合计数一致。

出口企业收到主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，按证明

上注明