SAP BCS 合并会计报表业务理论基础Word下载.docx
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1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，通常包括
1 母公司直接拥有被投资单位半数以上的表决权（权益性资本）；
2 母公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（权益性资本）；
3 母公司直、间接方式拥有被投资单位半数以上的表决权（权益性资本）；
2）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
，也构成母子公司关系：
1 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资方企业半数以上表决权；
2 根据章程或协议，有权决被投资单位的财务和经营政策；
3 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
4 在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权（投票权）。
注意：
母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
3）不纳入合并会计报表范围的子公司
1 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；
2 已宣告破产的原子公司
3 母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。
1.3.合并会计报表的准备工作
1 将对子公司的长期股权投资调整为权益法；
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在调整为权益法时需注意考虑如下因素：
如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据；
如果母、子公司之间存在未实现的内部交易损益，需以抵销未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益；
2 统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；
或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
3 统一母子公司的会计期间
子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；
或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
4 如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
1.4.合并财务报表的编制程序
1 设计合并工作底稿；
2 将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数；
3 编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；
4 根据个别报表汇总数和内部抵消分录计算报表各项目合并数；
5 根据合并数填列合并会计报表。
1.5. 编制合并财务报表需要调整和抵消的项目
1.5.1.编制合并资产负债表需调整抵消的项目
1 母公司股权投资项目与子公司所有者权益的抵销（投资抵消）
2 处理内部债权与债务项目的抵销（往来债权债务抵消）
3 存货项目，内部购进未实现内部销售损益的抵销处理（内部交易：
收入成本抵消）
4 内部固定资产交易的抵销处理（内部购进未实现内部销售损益）（内部交易：
资产交易）
5 内部无形资产交易的抵销处理（内部购进未实现内部销售损益）（内部交易：
1.5.2.编制合并利润表和合并所有者权益变动表需调整抵销项目
1 内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
2 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出、内部股份投资收益项目
3 自产减值损失项目
4 纳入合并范围的子公司利润分配项目
1.5.3.编制合并现金流量表需调整抵销的项目
1 集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
2 集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
3 集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
4 集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
5 集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金抵销处理
6 集团内部当期发生的其他内部交易所产生的现金流量的相互抵消
1.6.长期股权投资与所有者权益合并处理（同一控制）
1.6.1.同一控制下取得子公司合并日（并购日）合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。
根据现行会计准则，编制合并资产负债表时只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所有的份额相抵消
首次合并：
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理抵消分录为：
借：
股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润（首次合并前）
贷：
长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵消分录不涉及商誉。
当年实际发生的同一控制下企业合并，首次合并日前子公司的本年利润会以“首次合并前的本年利润”科目反应在首次合并的抵销分录中
特点：
子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。
案例：
甲公司20×
2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。
A公司净资产的公允价值为35000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均为同一控制下的企业。
A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司20×
2年1月1日的资产负债表见表25－1中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。
根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。
合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元。
至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：
长期股权投资——A公司 25600
资本公积 3000
贷：
银行存款 28600
管理费用 120
银行存款 120
在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。
母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表25－1所示。
表25—1 资产负债表 会企O1表
编制单位：
20×
2年1月1日 单位：
万元
资产
甲公司
A公司
负债和所有者权益（或股东权益）
流动资产：
流动负债：
货币资金
9000
4200
短期借款
12000
5000
交易性金融资产
4000
1800
交易性金融负债
3800
应收票据
4700
3000
应付票据
10000
应收账款
5800
3920
应付账款
18000
预付款项
2000
880
预收款项
1300
应收股利
应付职工薪酬
6000
1600
其他应收款
应交税费
1200
存货
31000
20000
应付股利
其他流动资产
其他应付款
O
流动资产合计
62000
35000
其他流动负债
700
流动负债合计
60000
21000
非流动负债：
非流动资产：
长期借款
可供出售金融资产
11400
应付债券
持有至到期投资
长期应付款
25600
其他非流动负债
固定资产
非流动负债合计
26000
在建工程
3400
负债合计
86000
无形资产
商誉
股东权益：
其他非流动资产
股本
40000
非流动资产合计
94000
23000
资本公积
8000
盈余公积
11000
未分配利润
2800
股东权益合计
70000
32000
资产总计
156000
58000
负债和股东权益总计
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：
股本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
长期股权投资 25600
少数股东权益 6400
1.6.2.直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
1.6.2.1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算结果
调整分录如下：
投资当年
a.调整被投资单位盈利
借：
投资收益
b.调整被投资单位亏损
借：
c.调整被投资单位分派现金股利
d.调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
资本公积——本年
1 连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;
对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
a.调整以前年度被投资单位盈利
未分配利润——年初
若为亏损则做相反分录。
b.调整被投资单位本年盈利
c.调整被投资单位本年亏损
d.调整被投资单位以前年度分派现金股利
e.调整被投资单位当年分派现金股利
f.调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
资本公积——年初
g.调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
1.6.2.2.合并抵消处理
1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
股本——年初
——本年
资本公积——年初
盈余公积——年初
未分配利润——年末（子公司）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×
少数股东投资持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消
借：
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财表准则的相关规定。
1.7.长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制）
1.7.1.非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
根据现行企业会计准备，非同一控制下购买日母公司编制合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债或有负债应以公允价值列示在合并财务报表中。
母公司合并成本大于取得子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产法中列示。
1.7.1.1.按公允价值对非同一控制下取得子公司财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下（子公司主体）：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
1.7.1.2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
资本公积
未分配利润
商誉
1.7.2.非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表编制
1.7.2.1.对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1 投资当年
管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
固定资产——累计折旧
2 连续编制合并财务报表
未分配利润——年初（年初累计应补提折旧）
管理费用（当年应补提折旧）
1.7.2.2.长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。
1.7.2.3.抵消分录
——本年
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
少数股东权益（子公司所有者权益×
少数股东投资持股比例）
盈余公积、未分配利润——年初（贷方差额，母公司）
3 应收股利与应付股利的抵消
借：
1.8.合并抵消-内部收入成本抵消
1.8.1.连续编制不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消
未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵消分录的原理为：
本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。
抵消分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
可将上述抵消分录分为：
1 将年初存货中未实现内部销售利润抵消
未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）
2 将本期内部商品销售收入抵消
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
3 将期末存货中未实现内部销售利润抵消
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
毛利率=（销售收入-销售成本）÷
销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×
销售方毛利率
1.8.2.连续编制合并报表时存货跌价准备的合并抵消
1 首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：
存货——存货跌价准备
2 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：
3 最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。
资产减值损失
或做相反分录。
1.9.合并抵消-内部往来债权债务抵消
1.9.1.内部债权债务项目本身的抵消
在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：
1 应收账款与应付账款;
2 应收票据与应付票据;
3 预付账款与预收账款;
4 持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券;
5 应收股利与应付股利;
6 其他应收款与其他应付款。
抵消分录为：
债务类项目
债权类项目
1.9.2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。
编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。
应编制的抵消分录为：
贷：
财务费用（在建工程等）
1.9.3.连续编制内部应收账款计提坏账准备的抵消
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。
其抵消程序如下：
首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：
应收账款——坏账准备
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：
或：
具体做法是：
先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。
1.10.内部固定资产交易的抵销处理（内部交易：
1.10.1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消
1 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
2 将期初累计多提折旧抵消
固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
3 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
营业外收入
固定资产——原价
4 将本期多提折旧抵消
固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
管理费用
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