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本文拟依据社会学的研究成果对以上问题进行一些尝试性的分析。
一、信任关系中的中介人信任是社会生活的基础。
在社会生活中，最简单的信任关系包括两个行动者：
委托人与受托人。
社会学研究信任关系的基本前提是：
委托人与受托人的行动都有明确的目的使个人利益得到满足。
解释信任关系的方法是说明两个行动者如何通过自己的行动来实现特定的目标。
1可见，这里对信任关系的解释不是信任关系的道德解释，当一方不守信导致另一方遭受损失时，不能简单以道德缺失作解释，也不能仅仅以需要提升道德水准为结论。
在信任关系中，委托人始终面临的一个抉择是：
是否信任受托人。
如果信任，他就把资源交付受托人使用并期望通过这种信任得到收益。
如果受托人值得信任，则委托人能够达到预期的目标。
否则，他只有拒绝信任受托人才能获得较大的收益。
但社会生活的复杂性使委托人往往无法直接信任或不信任受托人，他们需要一个第三者起媒介作用，委托人通过信任这个媒介而给受托人以信任。
于是，在委托人、媒介和受托人三者之间，形成一种新的信任关系。
这个媒介便是信任关系中的中介人。
根据社会学的研究，信任关系中的中介人可分为三种。
不同种类的中介人投入信用关系的资源不同，行使的职能和发挥的作用不同，委托人给予这三种中介人的信任，在种类及数量等方面也不相同。
这三种中介人分别被称为顾问、保证人和承办人。
2
（一）作为顾问的中介人顾问身份的中介人在信任关系中所起的作用是：
根据自己对受托人的判断，向委托人提供有关受托人履约能力的意见和建议，委托人根据中介人的判断决定信任或不信任受托人。
由委托人、顾问身份的中介人和受托人组成的信任链有以下特点：
1、顾问身份的中介人不是完全中介人。
在委托人、顾问身份的中介人和受托人三者信任关系的建立过程中，虽然委托人信任中介人的判断，但他信任中介人的最终目的不是为了信任中介人而是为了信任受托人。
也就是说，他给中介人的信任是不完全的，他最终信任的仍然是受托人的履约能力和承诺。
信任的建立过程可用图表示如下：
（图中箭头表示给以信任，其中J表示信任中介人的判断，P表示信任履约能力和承诺，下同）2、顾问身份的中介人投入信用关系的资源仅仅是他的信用，他用以交易的资本是他所提建议的可靠性，他不投入经济资源。
如果顾问的判断不正确，受托人不守信用或没有履约能力，中介人不会因此损失经济资源，他只损失委托人对他的信任，也就是说，他只损失他的信用。
而委托人则要损失经济资源。
同理，如果受托人守信且有履约能力，中介人也不能通过受托人的守信获得经济利益，他只能增加他的信用。
3、顾问身份的中介人取得委托人信任的难易程度，与他的声誉以及所处的信任等级有关。
社会学研究表明，在社会声誉高的单位里担任重要职务的人，比之家庭妇女和无业人员更容易取得委托人的信任。
（二）作为保证人的中介人作为保证人的中介人与作为顾问的中介人完全不同。
保证人身份的中介人是以自身的经济资源为受托人的履约能力和承诺担保。
由委托人、保证人身份的中介人和受托人组成的信任链有以下特点：
1、保证人是完全的中介人。
在三者信任关系的建立过程中，委托人一旦信任中介人，就将资源交付受托人使用，委托人不必再给受托人以信任。
也就是说，委托人最终的信任是给予中介人而不是给予受托人。
其信任过程可同图表示如下：
委托人P中介人P受托人2、保证人在信任关系中用以交易的资本是他的经济资源。
此时，委托人信任的与其说是中介人，不如说是中介人的履约能力和承诺。
也就是说，保证人身份的中介人是以其经济能力取得委托人的信任。
3、保证人成功履行中介人职责，依靠的是对受托人履约能力及承诺的充分信任。
没有这种信任，便无法充当中介人。
此时，中介人在交易中对损失与收益的估价，与中介人充当顾问时委托人的估价几乎相同。
如果他高估了受托人的能力和可信程度，他将蒙受经济损失，只有充分掌握了受托人的信息并作了恰当的估计，他才能在信任关系中通过中介活动取得预定的收益。
（三）作为承办人的中介人。
承办人身份的中介人则是以中介人身份取得众多委托人的信任，将委托人的资源加以合并并转移给其他行动者。
这些行动者利用这些资源可以为投资者获得利润，投资银行就是典型的承办人身份的中介人。
其信用过程可用图表示如下：
委托人受托人PP中介人PP委托人受托人由委托人、承办人和受托人形成的信任关系有以下特点：
1、中介人是完全的中介人，委托人给予中介人的信任是最终的信任。
2、承办人取得的是众多委托人的信任，聚集的是众多委托人的资源。
同时，又根据对受托人的信任程度将资源交付给不只一个受托人使用。
由于以上三种不同的中介人在信任关系中所发挥的作用完全不同，因此，研究委托人、中介人和受托人的信任关系时，区分不同种类的中介人十分重要。
二、资本市场审计信任需求在资本市场中，投资者（委托人）与企业管理者（受托人）之间的信任关系是最基本也最重要的信任关系，审计师3则是二者之间的中介人。
投资者为了给管理者以信任，他们还需要给中介人以信任。
由以上分析可知，不同种类的中介人在信任关系中所起的作用有很大的差异。
那么，资本市场投资者需要的中介人是什么身份的中介人呢？
（一）审计师作为顾问身份的中介人信任关系是信息不对称条件下的代理关系。
投资者与管理者的之间的信任关系也不例外。
信息的不对称使投资者对管理者的信任充满了风险。
降低风险的重要途径是由管理者以财务报告的方式向投资者提供信息。
但是，财务报告信息的重大缺陷之一，在于它出自管理者之手，缺乏可信度。
为此，投资者要依据财务报告信息信任管理者，首先要对信息加以判断甄别。
但是，财务报告信息的高度专业性和复杂性，使投资者本身无力完成这一过程，他需要一个顾问审计师帮助其判断信息的可信程度，他根据顾问的判断来决定是否继续信任受托人从而是否继续他们之间的交易。
不难看出，投资者对顾问的需求使原有的信任关系发生了变化：
委托人除了对受托人的信任需求之外，又产生了对顾问的信任需求，他首先要信任审计师，相信他有能力对信息作出正确的判断，然后才有可能根据信息的可信度信任受托人。
于是投资者在其交易中又始终面临着一个新的决策：
是否信任审计师和依据什么信任审计师？
由于投资者对顾问身份的中介人的信任需求根源于他对财务报告信息的信任需求。
他期望审计师帮助其降低由信息风险导致的信任风险。
因此，我们分析投资者依据什么信任审计师时，也应从信息风险的降低入手。
根据社会学的研究，导致委托人信任或不信任受托人的信息有三种来源：
第一，受托人自己的行动；
第二，与委托人地位相似的人，地位相似是指他们通过信任受托人所获得的利益与委托人所获得的利益相似；
第三，与委托人地位无关的人，地位无关是指他们若给受托人以信任，无任何利益可图。
4在以上三类信息中，第一类来源的信息最为可靠。
但投资者无法获得这种信息，他们不可能了解管理者的实际行动。
而第二类信息提供者的地位与保证人身份中介人的地位相似，无法降低信息风险。
只有第三类来源的信息，才为投资者提供了一个具有中立性质的判断依据。
投资者对顾问身份的审计师的需求，就是期望经审计的财务报告具有第三类信息的特征。
于是。
投资者依据什么信任顾问身份的审计师这个问题，便有了初步的答案：
1、审计师必须有令人信服的专业水准，这是投资者对顾问身份的中介人产生需求的根本原因。
如果审计师的专业水准不足以发现财务报告中日益隐蔽的错弊，投资者会认为这个顾问是不值得信任的。
2、审计师必须是与委托人和受托人地位无关的人。
与受托人地位无关的道理不言自明，与委托人地位无关在于保证审计师信任或者不信任受托人都与自身的利益无关，从而能够作出中立的判断。
3、也正因为审计师信任或者不信任管理者都不能获得经济利益，那么他们给管理者以信任，哪怕是彻底失败的信任，也不会导致任何经济损失。
这等于说，顾问的判断正确与否，对顾问本身是没有影响的，至少没有损失经济资源的担忧。
那么，投资者凭什么相信审计师在没有经济约束力的情况下能勤勉尽责，努力工作？
又凭什么相信审计师不会为了经济利益而被受托人收买从而使信息具有更大的欺骗性？
审计职业道德中有关独立、客观、公正的宣言，虽然有作用，但与经济利益相比较，毕竟太过软弱，不足以构成对审计师的信任基础。
可见，审计师作为顾问的地位，虽然是取得委托人信任的基本条件，但又存在严重的信任缺陷。
这里，就象社会生活的其他领域一样，当某种关系或交易本身不能产生足够的约束力时，便只能借助制度的力量，于是，投资者对顾问的信任需求，便转化为对制度的需求，他们需要一种制度，以保证在这种制度约束之下，审计师将“不得不”客观、公正，勤勉尽责。
因此，我们可以说，资本市场审计信任关系，必须是一种制度化的信任关系。
缺乏制度基础的信任关系，即使不是不可能的，也是十分脆弱的。
（二）审计师作为保证人身份的中介人从理论上分析，审计师作为保证人身份的中介人，不完全符合审计的本质特征。
但是从资本市场审计发展的实践观察，投资者又的确对审计师具有这种期望需求。
这种期望需求既出于投资者转嫁委托代理关系中信任风险的需要，也与为聘请审计而支付的高昂审计费用有关。
一旦投资者因错误信任管理者而遭受损失，他们便期望审计师能补偿他们的损失。
如果审计师能满足这种需求，审计的信任基础便可大大增强。
审计师是否能够作为保证人身份的中介人呢？
在西方资本市场，由审计师以经济资源部分偿付投资者因为误信审计师的报告所遭受的经济损失，已经成为一种非常普遍的做法。
实践证明，这种做法对西方资本市场审计信任的建立与巩固，起了非常积极的促进作用。
由审计师部分偿付投资者的经济损失，使投资者在减少损失的同时，感受到购买审计服务不仅可以得到专家的顾问服务，同时还可以部分获得经济上的保障，达到部分转嫁信任风险的目的。
这一过程与结果的巨大作用之一在于增强投资者对审计的信任基础，这种信任基础正是审计生存发展的重要保证。
转贴于论文联盟下一页审计论文文章对会计师事务所来说，虽然他们在审计失败之后将面临经济上的损失，但是，以经济上的代价解除或减轻行政处罚，挽回会计师事务所的信誉，或者避免被吊销营业资格的严重后果，也完全有利于会计师事务所的长远发展。
会计师事务所说到底是一个营利性的经济组织，经济手段应该也可以是他们解决经济问题的手段之一。
在西方审计市场，包括世界五大在内的会计师事务所，在发生审计失败之后，采用庭外调解，主动赔付的方式解决纠纷的案例不胜枚举。
他们的实践表明，审计师作为保证人身份的中介人，不仅有利于投资者对审计的信任，而且有利于会计师事业的发展。
需要说明的是，这里我们说审计师作为保证人身份的中介人，并不是说审计师能够作为完全意义上的保证人身份的中介人，而是说可以通过一定的制度安排使审计师具有部分保证人的特征。
认识两者的区别对于正确引导资本市场投资者对审计信任的期望需求具有重要的意义。
首先，在资本市场中，审计师不可能成为完全中介人，因为投资者最终的信任只能给予管理者而不是给予审计师，投资者只是通过信任审计师从而信任财务报告从而信任管理者。
其次，审计师投入信任关系中的主要资源只能是他的智力而不是他的经济资源，审计师不可能以他的经济资源为受托人的行动提供经济担保。
否则，审计便失去了其原本的意义。
最后，当审计判断失误而使投资者遭受损失时，审计师以其经济资源为投资者提供适当的补偿，减少投资者的损失。
这一过程的结果虽然与充当保证人的结果非常相似，都属于承担连带责任，但却与充当保证人有本质上的区别：
保证人以自己的经济资源补偿委托人的损失属于信任关系之内的正常交易，而审计师以经济资源补偿投资者属于非正常交易，审计师给投资者以经济补偿，不论是主动赔付还是被判决赔付，都是一种带惩罚性的支付。
总结以上的分析可知，资本市场投资者对审计的期望需求是：
审计是这样一种中介人，他们具有顾问身份中介人的全部特征，同时又具有保证人身份中介人部分的特征。
三、资本市场审计信任关系的建立根据社会学的研究，社会生活中信任的产生机制主要有以下几种：
第一是由声誉产生信任，即根据他人的实际行动决定是否给予信任，一般而言，声誉好的人容易取得信任。
第二是由社会相似性产生信任，即根据他人与自己在家庭、种族、价值观等方面的相似性来决定是否给予信任，一般而言，相似性越多，信任越高。
第三是由法制产生信任，即基于非个人化的社会规章制度，比如专业资格、科层组织、中介机构以及各种法规制度的保证给予信任，基于法制产生的信任称为制度化信任。
第四是由人际关系产生信任，即通过人际关系的运作，建立发展关系并通过关系取得信任。
5信任关系渗透到社会生活的每一个角落。
资本市场也是社会生活的组成部分之一，是一个纯经济的领域。
其特点在于每一个参与者都有一个共同的目标：
谋求经济利益。
资本市场内的信任关系纷繁复杂，各种不同身份的参与者之间都必须建立一定程度的信任关系，市场才得以正常运行。
仅就审计信任而言，也分几个层次：
最高层次是对行业的信任，即审计作为一个行业，以整体形象取得信任，与社会公众6建立信任关系；
其次是会计师事务所的信任，即各个会计师事务所以自身的审计服务质量和经营特色，与具体委托人建立信任关系；
再次是对注册会计师个人的信任，即各个会计师事务所的注册会计师，以其业务能力和执业品德等取得事务所其他注册会计师以及客户的信任。
三个层次的信任关系既有联系又有区别：
能否建立最高层次的信任直接关系到整个会计职业的生存与发展。
行业信任危机，对市场中所有的会计师事务所而言是一种系统风险，一旦发生，则一损俱损。
由中天勤事件引发的信任危机以及随后的补充审计规定，便是例证。
而各个会计师事务所和注册会计师的信任状况，一般情况下只与该会计师事务所的发展或注册会计师的个人事业前景有关，个别会计师事务所或注册会计师的败德，对行业形象有损害但不会对行业整体产生大的影响。
只有在特定的条件之下，某一家事务所的信任危机才可能导致行业信任危机，比如，有很大社会影响的会计师事务所发生重大违约或败德事件。
在资本市场中，审计行业信任关系的建立需要以全体会计师事务所及其注册会计师的信誉为基础，但行业信任关系的建立与各个会计师事务所信任关系的建立，其机制是不同的。
这里仅就行业信任关系的建立进行分析。
显然，审计行业信任无法通过社会相似性这一机制取得，因为广大社会公众对审计的理论和技术方法等缺乏基本的了解，无法据此信任审计师。
人际关系运作对会计师事务所信任关系的建立是否可行有待研究，但却无法运用于行业信任关系的建立。
审计行业信任关系的建立，只能依靠声誉与制度机制。
（一）建立审计信任关系的声誉机制依靠声誉取得信任的含义和道理简单明了。
中国注册会计师协会在若干年前就曾提出过“以质量求信誉，以信誉求发展”的行业发展方针。
但是至今中国审计尚未能获得应有的得声誉并据此建立信任，原因可能不仅仅因为中国资本市场审计质量有待提高。
本人认为，审计依靠声誉建立的信任，属于社会生活中两大系统信任之一的专家系统信任。
根据社会学的研究，专家系统具有三位一体的信任基础，其一是证书，它是一个人与其他人公平竞争后获得的，因而具有一定的权威性；
其二是专家内部同行评议，这一评议决定了一个人在这一系统中的地位；
其三在于专家系统是以科学的知识结构为基础。
7因此，要使审计行业以其声誉获得信任，首先必须确定行业内从业人员的专家地位。
但是，社会公众并不具备分辨审计师是否是专家的能力，专家地位的确立只能依靠制度。
比如考试、注册以及后续教育等制度。
考察中国注册会计师恢复之后二十多年的发展历史，不难发现，审计信任基础薄弱的主要原因之一是其专家地位未能有效确立，其权威便先天不足。
在1993年之前，大量没有经过考试的人进入注册会计师队伍，虽然其中不乏优秀的人才，但毕竟不是经过公平竞争之后获得的资格，无法在公众中建立其专家权威。
1995年之前，资格考试难度偏低，加之没有限定应试者所学的专业，使不少学习非经济专业甚至自然科学的人经过几个月突击复习便全科通过资格考试。
本来，在审计行业急需人才的特殊时期，以这种方式吸收其他领域的优秀人才不仅无可非议，而且有利于行业的发展。
但社会公众对此却曾有许多议论，认为注册会计师资格不过如此，并不需要很多的学问就能达到，使注册会计师的专家权威性受到影响。
由此可见，从专业水准方面提高注册会计师的行业准入门槛，在社会公众中树立注册会计师的专家权威地位，是通过声誉机制建立审计信任的重要举措。
尽管提高门槛可能会被认为妨碍充分竞争，但本人认为，审计行业毕竟不是一般产品生产行业，其产品有其特殊性，其竞争方式与竞争范围也有其特殊性。
只要保证在门槛之内的专家之间的竞争是充分的，则竞争便就是充分的了。
尤其是在目前中国资本市场审计供求矛盾导致竞争过分激烈的情况下，提高准入门槛更是利大于弊。
中国审计通过声誉取得信任的另一重要途径是职业道德建设。
对职业道德建设的重要性应该予以充分的肯定，但应避免空谈职业道德，毕竟我们的社会还没有发展到可以离开经济利益而谈论道德的阶段，属于伦理道德范畴的职业道德条文，离开经济与制度的约束，便可能被视为抽象的教条，无法据此取信与民。
（二）立审计信任关系的制度机制审计的产生与发展始终与制度有着千丝万缕的联系，虽然审计不是制度的产物，但没有制度肯定没有今天的审计。
在审计信任关系的建立与维护中，制度毫无疑问起最决定性的作用。
由前面对资本市场审计信任需求的分析可知，社会公众既期望审计师是顾问角色的中介人，能为财务报告信息是否可信提供权威性的中立的专家判断，同时，又期望审计师具有保证人的特征，能补偿他们可能遭受的经济损失。
社会公众对审计师这两种近乎矛盾的角色需求，只能通过适当的制度安排才有实现的可能。
前者主要依靠审计准则等行业规范，后者则有赖于注册会计师民事赔偿责任制度的建立与完善。
1、审计准则的作用审计准则对审计信任关系的建立所起的最重要的作用，在于使社会公众相信审计师的工作过程与结果并不仅仅依赖审计师的个人职业道德，而是受到严格的制度约束，败德的审计师一定会受到制度的严厉制裁。
而要使审计准则这一制度机制发挥作用，还有赖于：
（1）不断修改完善现有的准则以适应日益复杂的经济环境和交易的要求。
安然事件发生之后，“审计准则与审计技术方法落后于时代的要求”被认为是造成安达信重大审计失败的原因。
不论最终调查的结果是否如此，但在这种关键的时刻提到这种可能的原因，本身就说明准则的落后将严重影响社会公众对审计的信任。
社会公众虽然不能直接评价审计准则的先进性，但他们可以通过审计师的产品来判断。
当发生了重大审计失败而审计师们还在为自己辩护说“我们已经按审计准则的要求做了所有该做的工作”时，审计行业如何依据审计准则来建立审计信任？
（2）培育对审计准则本身的信任。
这是比修改完善准则更为困难的问题。
因为即使是非常先进的准则也未必能获得公众的信任。
社会公众对一种制度信任与否并不完全取决于制度本身，更重要的还受到政治、文化、传统等因素的影响。
2、法制的作用法律制度对审计行业发展的影响无论怎样估计都不会过分。
在审计行业最发达的美国，审计的迅速发展以及审计信任机制的建立与巩固，法律制度起了无可替代的重要作用。
在中国，相关法律制度的严重滞后，则是中国审计信任基础薄弱的重要原因之一。
仅以注册会计师民事赔偿责任为例，当投资者因误信了审计报告而遭受重大经济损失却投诉无门时，他们依据什么信任审计？
虽然，注册会计师民事赔偿责任与很多法律规定一样，仅仅是一种消极的惩戒制度，但其所起的积极作用却不可估量，它一方面满足了投资者对审计师保证人身份中介人的角色需求，更重要的是，将审计执业行为置于经济利益的约束之下，使审计师即使是作为一个纯粹的经济人也“不得不道德”，毫无疑问，这比仅仅依赖审计师的“自觉道德”更容易建立信任。
其他制度机制在审计信任关系的建立中所起的作用，本文暂不分析。
总之，中国资本市场审计信任关系的建立，声誉与制度是最重要的机制，而声誉的建立也要依靠制度。
因此，审计信任关系只能是制度化信任关系。
但是，在中国这样一个过分重视关系化信任的文化背景之下，要建立制度化的信任关系，还有太多的问题需要研究解决，甚至于“中国人对制度化信任机制本身是否信任，还有待研究”8.可见其难度之大。
但也因为难，才显示出努力为之的意义。
主要参考资料：
1、美詹姆斯S科尔曼著，邓方译，社会理论的基础第113页，社会科学文化出版社，1999年10月2、郑也夫：
信任论，中国广播电视出版社，2001年版。
3、美弗朗西斯福山著，彭志译，信任：
社会美德与创造经济繁荣，海南出版社，2001年版。
4、葛家澍等主编，会计大典第十卷审计学，中国财政经济出版社，1999年12月版5、彭泗清：
信任的建立机制：
关系运作与法制手段，社会学研究1999年第2期。
1美詹姆斯S科尔曼著，邓方译，社会理论的基础第113页，社会科学文化出版社，1999年10月。
2有关三种中介人的论述，参见上述社会理论的基础第211216页。
3在本文中，“审计师”与“注册会计师”同义，可替换使用。
4美詹姆斯S科尔曼著，邓方译，社会理论的基础第222页，社会科学文化出版社，1999年10月5参见彭泗清：
关系运作与法制手段，社会学研究1999年第2期。
6以“社会公众”取代“投资者”，旨在将资本市场包括潜在投资者在内的所有报表使用者纳入审计信任关系之中。
7郑也夫：
信任论，中国广播电视出版社，2001年版第215页。
8彭泗清：
关系运作与法制手段，社会学研究1999年第2期。
转贴于论文联盟审计论文文章
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