新收入准则下网络游戏行业收入确认的考虑201806.docx

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新收入准则下网络游戏行业收入确认的考虑201806

新准则下网络游戏行业收入确认要解决的主要问题包括：

1．计量金额，总额法还是净额法。

2．确认时间，区别收入结构，各履约义务是时点履行还是时段内履行。

按控制权转移模型，意味着，存在一项资产的控制权，在一段时间内逐渐发生转移的情形。

境外交易所于2018年起实行新准则规范，境内上市公司较晚，于2020年起。

一些港股上市公司，如碧桂园，已提早实行新准则，即采取了上述认定。

新收入准则利于房地产开发企业。

3．销售返利、赠送等涉及的代币、道具公允价值的计量。

一、收入确认政策

（1）收入核算的一般原则根据《企业会计准则第14号——收入》，本公司按以下5个步骤核算收入交易：

①识别与客户订立的合同

A．合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

B．该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

C．该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

D．该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

E．企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

②识别合同中的单项履约义务

合同开始日，本公司对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

A．客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益；

B．客户能够控制公司履约过程中在建的商品；

C．公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

③确认交易价格

本公司按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

合同中存在可变对价的，按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

本公司在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，本公司重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

公司应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，采用与本公司其他采购相一致的方式确认所购买的商品。

应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额冲减交易价格。

向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，将应付客户对价全额冲减交易价格。

客户支付非现金对价的，本公司按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

非现金对价的公允价值不能合理估计的，则参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，作为可变对价，按照可变对价的相关规定进行会计处理。

④将交易价格分摊至各单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，本公司在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

本公司不因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

对于合同折扣，本公司在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且采用余值法估计单独售价的，首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

对于可变对价及可变对价的后续变动额，本公司将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额调整变动当期的收入。

⑤在履行履约义务时确认收入

对于在某一时段内履行的履约义务，本公司在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。

本公司考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据公司为履行履约义务的投入确定履约进度。

对于类似情况下的类似履约义务，采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

对于在某一时点履行的履约义务，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，本公司考虑下列迹象：

A．本公司就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

B．本公司已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

C．本公司已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

D．本公司已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

E．客户已接受该商品；

F．其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

（2）合同资产及合同负债合同资产，是指已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

合同负债，是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

合同资产和合同负债在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产以及合同负债或其他非流动负债。

同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消。

〔讨论〕

CAS14-41。

「企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。

」即合同资产、合同负债属财报项目，而非会计科目。

根据合同资产的定义，「企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利」，可分为2种，一是该权利仅取决于时间流逝的，即贸易产生的应收款项（如应收账款、长期应收款），二是该权利取决于时间流逝之外的其他因素，即合同资产。

在游戏行业会计处理中，涉及合同资产的主要是分成款。

分成款的处理，还涉及到合同变更、可变对价等问题。

比如：

A．合同方可能以补充协议形式，约定免除若干月份的流水支付义务，作为市场推广费用。

对此部分分成款，可能的处理方法，一是不处理，二是同时确认收入和费用，三是按CAS14-08关于合同变更的处理方法进行处理。

哪种更合适？

B．阶梯分成是常见的流水分成条款，是否可能对累计已确认收入产生影响？

C．按合同约定，游戏上线运营后当玩家充值流水（或其他游戏考核指标）达到所约定的水平时，游戏研发商可能需要向发行运营商支付奖励金，也可能是发行运营商向研发商支付奖励金，根据CAS14-19，「应将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外」。

奖励金的确认时间如何确定？

与合同资产、合同负债相关的合同成本问题。

CAS14-26。

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

CAS14-27。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

CAS14-26里3款是合一的关系，用的是分号；CAS14-27里4款是择一关系，用的是句号。

结合第27条的第1款、第3款和第4款来看第26条，CAS14-27指向的是研发支出一类的费用，CAS14-26排除了上述费用，明确合同履约成本是不属于其他企业会计准则规范范围的支出。

研发支出中满足资本化条件确认的开发支出，与合同履约成本共同的地方在于，两者都满足资产的定义和确认标准，即因企业过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源（当前准则的表述）。

2018年3月29日新修订的IFRS《财务报告概念框架》对资产定义为，「Anassetisaresourcecontrolledbytheentityasaresultofpasteventsandfromwhichfutureeconomicbenefitsareexpectedtoflowtotheentity.」（资产是因过去事项产生的企业控制的现时经济资源，经济资源是有可能产生经济利益的权利。

）修订后的资产定义删除了“预期”，不再严格要求经济利益产生的可能性。

CAS14-26-3的“预期”是与研发支出开发阶段的认定有关联的，但与IFRS删除“预期”的修订并不同步。

研发支出中满足资本化条件确认的开发支出，与合同履约成本不同的地方在于，研发支出，通常不是定制化支出，而是通用性的研究与开发支出，不与特定的合同相关。

合同履约成本，是为履行一份/组合同而发生的、与该合同直接相关的成本支出。

根据CAS14-29，「按照本准则第26条（合同履约成本）和第28条（合同取得成本）规定确认的资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

」因此，在满足条件时，比如确认收入时有可能需要结转相应的成本，那么，对应的合同履约成本，需依据合同履约进度，结转为与收入对应的成本。

根据2018年的注会教材，合同履约成本作为存货项目的子项目列报，恐怕也是基于这一条。

新准则的修订，可能是为更好地适应服务行业会计。

合同履约成本的资产确认问题，在实务处理时，或会采取研发支出相同的处理方法，在申报期间直接费用化。

具体到游戏行业会计处理上，问题有：

A．可能出现发行运营商采购IP资源，并委托游戏研发商开发游戏产品的情况，也可能出现研发商委托发行运营商采购IP并授权给研发商，由研发商开发游戏等情况。

在这些情况下，研发支出与合同履约成本如何区分？

能否资本化？

B．游戏上线运营后，后续的版本更新及维护支出，有可能非常少，也可能比游戏本身的研发支出高出很多。

目前的处理方法，对自研游戏上线前的研发支出，均费用化为管理费用；对于自研游戏上线后的研发、运维支出，以及外采、获授权的游戏，支付的授权金等特许权使用费，则列报为成本。

这里便出现了对同样经济实质的交易或事项，采用不同会计处理方法的问题，也使得毛利率不具有明确含义。

是否存在协调的办法？

（3）收入确认的具体方法游戏产业链包括游戏的开发、发行、运营等环节，参与各环节的主要角色有游戏研发商、游戏发行运营商和游戏渠道平台商。

游戏开发指游戏产品的研发及相关作业，主要包括：

A．创意策划；

B．美术设计、图像优化；

C．技术研发；

D．代币及道具的定价，等级体系的设定；

E．服务器的架设、维护和托管；

F．漏洞修复、资料片更新、版本升级；

G．为海外用户定制本地化版本，包括翻译、根据当地情况修订等；

H．反作弊、防止黑客等。

游戏发行运营指游戏的发行和运营，主要作业包括：

A．游戏推广，包括游戏上线的广告投放、节假日促销等宣传及流量导入工作；

B．充值支付服务；

C．客户服务；

D．服务