注册会计师第3章审计证据考点归纳Word文件下载.docx
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（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。
2.审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。
（1）影响因素：
①来源；
②性质；
③获取审计证据的具体环境。
（2）判断原则：
①外部独立来源的获取的审计证据比其他来源获取的审计证据更可靠；
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时的审计证据更可靠；
③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
④以文件、记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取审计证据的更可靠。
可靠性高低的判断方法：
a）亲自获取＞被审计单位提供
举例：
注册会计师监盘表＞被审计单位盘点表
b）来自外部独立渠道＞其他渠道＞被审计单位内部
寄送至事务所的函证回函＞被审计单位转交的函证回函
外部律师的判断＞被审计单位法务部员工的判断
c）内控有效＞内控薄弱
d）直接获取＞间接获取或推论
积极式回函＞消极式回函
e）文件记录（纸质/电子介质）＞口头形式
注意：
文件记录比口头答复可靠，但纸质版记录和电子版记录之间并没有必然的孰高孰低。
[易错点]
扩展：
仅通过询问程序，可能无法获取充分、适当的审计证据。
f）原件＞传真件或复印件
注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。
而传真件或复印件容易是伪造篡改或伪造的结果，可靠性较低。
g）多部门流转＞会计部门内部流转
员工奖金发放通知书＞财务奖金计算表
原材料领料表＞成本会计编制的成本计算表
（3）重要例外情况：
①审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据可能也是不可靠的。
②如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的审计证据，也可能不可靠。
（三）充分性和适当性之间的关系
1.两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
2.审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少，但仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑
1.对文件记录可靠性的疑虑
（1）审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关的内部控制的有效性。
（2）如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括：
①直接向第三方询证；
②考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
2.使用被审计单位内部生成信息时的考虑
注册会计师应当就实施审计程序时使用的信息的准确性和完整性获取审计证据。
3.证据相互矛盾时的考虑
（1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力；
（2）如不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
4.获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑取证成本与信息有用性之间的关系，但不应以取证的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
【考点3】审计程序
（一）利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：
1.选用何种审计程序；
2.对选定的审计程序，应当选取多大样本规模；
3.应当从总体中选取哪些项目；
4.何时执行这些程序。
（二）审计程序的种类
1.检查
对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。
（1）检查记录文件：
获得的证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源、相关内部控制的有效性。
（2）检查有形资产：
主要适用于存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。
可为存在提供可靠的证据,但不一定能为权利和义务或计价等认定提供可靠的证据。
2.观察
察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。
因此，有必要获取其他类型的佐证证据。
3.询问
询问是以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
4.函证
函证是指注册会计师通过获取直接来自第三方的信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
5.重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。
6.重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
例如，发票复核问题/验证发票复核的效果。
7.分析
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。
分析程序还包括在必要时（预期值与实际值之差大于可接受差异额）对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查。
风险评估
控制测试
实质性程序
检查
√
观察
询问
函证
重新计算
重新执行
分析
二、函证
【考点1】函证决策
注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据，在作出决策时，应当考虑：
1.评估的认定层次重大错报风险
评估的重大错报风险越高，对证据的相关性和可靠性的要求越高，实施函证程序的可能性越高。
2.函证程序所针对的认定
函证应收账款→存在、权利和义务认定（√）计价与分摊认定（坏账）（×
）
3.实施除函证以外的其他审计程序
如可选择其他程序，则不一定实施函证。
例如，对期后收回的应收账款，可通过检查收款凭证和银行对账单证实其存在认定。
除上述三因素，注册会计师还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素，确定是否实施函证：
1.被询证者对函证事项的了解。
如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。
2.预期被询证者的客观性。
如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。
3.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。
在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或试图限制对其回复的依赖程度：
（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；
（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；
（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；
（4）被询证者可能以不同币种核算交易；
（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
【考点2】函证的内容
（一）考虑因素
1.确定函证的内容、范围、时间和方式时，注册会计师应当考虑下列因素：
（1）被审计单位的经营环境；
（2）内部控制的有效性；
（3）账户或交易的性质；
（4）被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性。
（二）函证的对象
1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
（1）注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如因这些原因不对这些项目实施函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
（2）函证时，应了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况；
2.应收账款
注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明存在下列两种情形之一：
（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
（2）注册会计师认为函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。
如果因上述原因不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
（三）函证程序实施的范围
注册会计师可以从总体中选取特定项目进行函证，也可以随机选取。
选取函证的特定项目可能包括：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。
（四）函证的时间
1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2.如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
（五）管理层要求不实施函证时的处理
1.注册会计师应当考虑要求是否合理，并获取审计证据予以支持；
2.分析管理层要求不实施函证的要求是否合理时，注册会计师应当保持职业怀疑，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
3.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
4.如果认为管理层的要求不合理，且被阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
【考点3】询证函的设计
（一）总体要求
1.针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列名相关信息，要求对方核对确认。
2.针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师不需要列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息。
3.在对应付账款的完整性认定获取审计证据时，根据被审计单位的供应商明细表向被审计单位的主要供应商发出询证函，比从应付账款明细表中选择函证对象更容易发现未入账的负债。
（二）设计询证函时考虑的因素
在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素：
1.函证的方式
函证方式包括积极式函证和消极式函证。
2.以往审计或类似业务的经验
当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应当考虑从其他途径获取审计证据。
3.拟函证信息的性质
注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间的交易的性质，以确定对哪些信息需要进行函证。
对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
4.被询证者的适当性
注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。
函证所提供的审计证据的可靠性，还受到被询证者的能力、独立性、客观性及是否有权回函等因素的影响。
5.被询证者易于回函的信息类型
（1）根据函证的具体内容选择易于回函的部门
某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易（例如，是否收到商品，可向客户的验收部门）函证，而不是对账户余额本身进行函证。
（2）取得被审计单位对被询证者回函的授权
如被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。
反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函（通常,以被审计单位名义函证）。
（三）积极的函证方式
1.注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，积极询证函分为两种：
（1）要求确认信息的积极方式：
在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。
优点：
回函率高；
缺点：
可靠性低。
被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
（2）要求填列信息的积极方式：
不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。
可靠性高；
回函率低：
由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。
3.未收到回函的原因
积极的函证方式下未收到回函的原因可能是：
①被询证者根本不存在；
②被询证者存在，但没有收到询证函；
③被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。
4.积极式询证函未收到回函时的处理
（1）如果在合理的时间内没有收到回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函；
（2）如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序：
（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；
（2）存在特定的舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
（四）消极的函证方式
1.在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。
提高审计效率；
如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息。
2.同时存在下列情况时，注册会计师可以考虑采用消极的函证方式：
（1）重大错报风险评估为低水平；
（2）涉及大量余额较小的账户；
（3）预期不存在大量的错误；
（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
在实务中，可将两种方式结合使用。
3.消极式方式未收到回函的可能原因
（1）被询证者不存在；
（2）被询证者存在，但没有收到询证函；
（3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求；
（4）被询证者存在且收到询证函，认可询证函所列信息。
【考点4】对函证过程的控制
注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
（一）针对函证发出前的控制措施
询证函发出前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，并注意：
1.需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持记录一致。
例如，需要银行确认的信息是否与银行对账单一致；
2.考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
3.是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址；
4.是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师可以执行的程序包括：
（1）拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；
（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；
（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
（二）通过不同方式发出询证函时的控制措施
1.邮寄
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。
2.跟函
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。
选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。
【考点5】评价函证的可靠性
（一）评价可靠性时考虑的因素
1.函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。
2.评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。
因此，注册会计师应当努力确保询证函被送交给适当的人员。
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
（二）针对不同回函方式评价回函的可靠性
1.邮寄方式
通过邮寄方式收到的回函后，注册会计师可以验证以下5方面信息：
（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（3）回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。
在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。
在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
2.跟函方式
对于通过跟函方式收到的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：
（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
3.电子形式
对以电子形式收到的回函，回函者身份及授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，可靠性存在风险。
（1）如果确信这种方式安全并得到适当控制，则会提高回函的可靠性。
注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。
电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
（2）当注册会计师存有疑虑时，可以向被询证者核实回函的来源及内容，例如，通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。
必要时，可以要求被询证者提供回函原件。
4.传真回函
联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容。
5.口头回复
只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复,不符合函证要求，不能作为可靠的审计证据。
（1）收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。
（2）如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
（三）评价限制性条款对可靠性的影响
免责或其他限制条款可能影响函证可靠性，但不一定使回函失去可靠性，需要具体分析。
1.下列格式化的条款可能不影响可靠性：
（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
2.其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。
例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。
3.限制条款可能使注册会计师对回函信息的完整性、准确性或可信赖程度产生怀疑。
如限制条款使回函限制了审计证据的可靠性，可能需要执行额外的或替代程序。
常见的此类限制条款的包括：
（1）本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息；
（2）本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见；
（3）接收人不能依赖函证中的信息。
4.如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，注册会计师需要执行额外的或替代审计程序。
（四）对不符事项的处理
1.注册会计师应当调查不符事项（发生的原因），以确定是否表明存在错报。
2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。
当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。
3.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。
4.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
5.某些不符事项并不表明存在错报。
例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
（五）需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施
1.注册会计师需要关注的舞弊风险迹象包括：
（1）管理层不允许寄发询证函；
（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送
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