房地产企业土地增值税解读.docx

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房地产企业土地增值税解读

房地产企业土地增值税政策深度解析及清算技巧

　　一、房地产企业土地增值税政策深度解析

（一）土地增值税的清算单位

　　国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发

[2006]187 号）第一条规定：

“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清

算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住

宅的，应分别计算增值额。

（二）土地增值税预征率的规定

　　《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53 号）第二条规定：

“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。

除保障性住

房外，东部地区省份预征率不得低于 2%，中部和东北地区省份不得低于 1.5%，西部地区省份不

得低于 1%”。

　　（三）土地增值税的清算条件

　　1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算（三大条件）

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（3）直接转让土地使用权的。

　　2、符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算（四大条件）

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的

比例在 85%以上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；应在办理注销登记前进行

土地增值税清算。

　　（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起 90 日内到主管税务机关办理

清算手续。

对于符合规定，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机

关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人

应当在收到清算通知之日起 90 日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规

定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管

理法》有关规定处理。

　　（四）纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料

　　1、土地增值税清算表及其附表。

　　2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、

关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

　　3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、

银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售

许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。

主管税务机关需要相应项目记账

凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

　　4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税

清算税款鉴证报告》

　　二、房企土地增值税清算操作技巧

（一）土地增值税收入的确定

　　1、要注意销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入。

　　2、房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵

偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产确认收

入。

　　3、房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权

未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　4、未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第一条规定：

“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发

票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

销

售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在

计算土地增值税时予以调整。

”

　　5、未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。

　　应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税

发[2006]187 号）第三条第

（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、

同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。

　　6、对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定。

　　按国税发[2010]53 号文件应不确认收入的实现（这样处理和国税发[2009]31 号文件相符），

待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

（二）土地增值税扣除成本框架

　　（三）土地增值税扣除项目应注意的几点

　　1、不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。

　　2、拆迁补偿费是必须实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签

收花名册或签收凭证应一一对应。

　　3、不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。

　　4、多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。

　　根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发

[2006]187 号）的相关规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、

会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托

儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用

可以扣除；

　　（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　5、房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不能重复计算扣除。

　　6、企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费

用，不能记入开发间接费用。

　　7、分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目

合理分摊。

　　8、利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益不得冲减利息支出。

　　9、质量保证金的扣除问题

　　国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第二条规定：

“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程

款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房

地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算

扣除。

”

　　10、房地产开发费用的扣除问题

　　国税函[2010]220 号第三条第

（一）项、第

（二）项规定：

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，

允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费

用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 5%以内计算扣

除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开

发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣

除。

　　11、土地增值税清算中利息费用的扣除技巧

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220 号）第三条规定：

　　“

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明

的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开

发费用，在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的 5%以内计

算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开

发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的 10%以内计算扣

除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具体适用的比例按省级人

民政府此前规定的比例执行。

”

　　基于以上政策规定，应注意以下几点：

　　第一，文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率，这

里的“商业银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率” 。

《国

家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局 2011 年第 34 号公告）的规定，

企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率

情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　第二，国税函[2010]220 号规定的扣除比例都是 5%“以内”或者 10%“以内”，上述具体适

用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。

因此，开发企业还应注意所在省份规定的具

体扣除比例。

　　第三，在目前对开发企业限制放贷的情况下，如果开发企业的资金全部来源于非金融机构

借款的，通常利率较高，利息支出较大。

由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支

付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内扣除，可能导致实际发生的利息费用超限

额的问题，这是开发企业筹划融资结构时应该预见的问题。

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48 号）第八条关于扣除项目

金额中的利息支出如何计算问题规定如下：

（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何

一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从

事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

“同期同类贷款利率”是指

在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利

率。

　　第四，开发项目全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用在按“取得土地使用权所

支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除。

这一规定对于开发企业而言

是相对有利的。

　　第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款，不可将从金融机构取得的借款费用据实扣

除，同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与

“房地产开发成本”金额之和的 10%以内计算扣除，而只能在国税函[2010]220 号第三条

（一）、

（二）项所述两种办法中选择一种确定扣除金额。

　　案例分析

　　【例题】某开发项目取得土地使用权成本为 20000 万元，开发成本 10000 万元，其中，开

发成本——开发间接费用中列支利息支出 200 万元。

项目开发期间的财务费用——利息支出为

100 万元，其中向关联企业借入资金的利息支出为 60 万元，借款利率不超过同期同类银行贷款

利率。

假定该开发项目所在省规定的开发费用计算扣除比例分别两种情况为 5%或 10%。

　　【解析】

　　根据国税函[2010]220 号第三条第（四）项规定：

土地增值税清算时，已经计入房地产开发

成本的利息支出，应调整至财务费用中计