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而在众多的风险预防措施中，提倡审计应有的职业谨慎，以引起职业界的广泛关注，不失为一种明智之举。

本文就审计应有的职业谨慎的涵义、特征、假设、职能及表现形式等，通过理论联系实际，发表了自己的看法。

－［关键词］职业谨慎；

审计假设；

审计责任；

审计风险；

独立性［申固分类号］F239.0［文献标识码］A［文章编号］1004-5465（2002）0I－由到后

一、审计应有的职业谨慎的涵义迄今为止，理论界尚未对审计应有的职业谨慎进行过定义。

因此，我们的研究只能通过其他相关概念的介绍加以推理。

首先，审计应有的职业谨慎是一种精神态度。

那么，何谓审计态度？

莫丧和夏拉夫在《审计理论结构》中写道：

“审计态度包括以下几个部分：

（1）将主要精力放在需要作出定论的事项上；

（2）在形成和表达判断时采取公正的立场；

（3）判断不能脱离证据，而取得证据必须合理、合法。

”可见，审计态度与审计价值观、独立性及审计证据等重要概念具有一定的关系。

因为，审计人员在执业中，既面临着许多实际问题需要判断，如会计信息是否真实公允，内部控制是否健全有效，又面临需要加以判断的利害及价值标准问题，如会计报告适应的披露范围、会计责任和企业经营风险等，还面临着影响执血水平的价值观问题，如揭发舞弊的责任范围以及在提供咨询时应保持怎样的独立程度等，这些价值观问题决定着独立审计师在执业行为中所持的态·

［收稿日期］笃X>

l-10-30度，是保持客观公正的立场进行不偏不倚的判断，还是使自己的判断依附于他人而做出有损职业声誉的定论。

正如莫茨和夏拉夫所言，“审计人员的立场很容易受到这类或那类经济利害关系者的影响。

如果某一方面的经济利害关系者所施加的影响生效，就必然会使审计人员的检查对其他经济利害关系者失去信誉。

从检查的资料的性质、与审计业务有关的问题性质和判断的性质考虑，审计人员都必须保持不偏不倚的公正立场。

”此外，对审计证据的高度重视，也是审计态度不可或缺的组成部分。

因为，获得充分有效的审计证据，并对审计证据进行评价、鉴定和综合的过程，实际上是一个体现了审计人员对待整个审计工作所倾注的感性和理性的认识过程。

所以说，审计态度是一种理念，是审计师判断是非曲直、作出审计结论时的一种价值观念，也是社会公众对审计职业界最起码的要求；

其次，审计应有的职业谨慎是一种职业修养。

那么，何谓职业？

1915年亚伯拉罕·

弗莱斯纳（Ab呻mF1exner）提出了六条识别职业的标准，即：

“

（1）伴随着重大个人的责任的智力作业；

（2）从科学和学术中汲取原理；

（3）实际运用这些原理；

（4）可通过教育传播的技术；

（5）通过行业自［作者简介］王学龙（1967－），舅，甘肃静宁人，讲师，从事审计会计教学研究工作。

一另一总18卷第1期2四年2月兰州商学院学报Vol.ISNo.IFem皿y.2α）'

2Jmmial<

l.lamhouc.omnercialColl咿［摘要］风险作为市场经济的重要特征之一越来越渗透到经济社会的各个角落，民间审计作为市场经济的产物自然也受到风险的影响。

研究审计风险成阁、制定防范措施、积极有效地，迎接挑战，是民间审计求生存、谍发展的必然选择。

而在众多的风险预防措施中，提倡审计应有的职业谨慎，以引起职业界的广泛关注，不失为一种明智之举。

本文就审计应有的职业谨慎的涵义、特征、假设、职能及表现形式等，通过理论联系实际，发表了自己的看法。

一、审计应有的职业谨慎的涵义迄今为止，理论界尚未对审计应有的职业谨慎进行过定义。

因此，我们的研究只能通过其他相关概念的介绍加以推理。

首先，审计应有的职业谨慎是一种精神态度。

莫丧和夏拉夫在《审计理论结构》中写道：

“审计态度包括以下几个部分：

（1）将主要精力放在需要作出定论的事项上；

（3）判断不能脱离证据，而取得证据必须合理、合法。

”可见，审计态度与审计价值观、独立性及审计证据等重要概念具有一定的关系。

因为，审计人员在执业中，既面临着许多实际问题需要判断，如会计信息是否真实公允，内部控制是否健全有效，又面临需要加以判断的利害及价值标准问题，如会计报告适应的披露范围、会计责任和企业经营风险等，还面临着影响执血水平的价值观问题，如揭发舞弊的责任范围以及在提供咨询时应保持怎样的独立程度等，这些价值观问题决定着独立审计师在执业行为中所持的态度，是保持客观公正的立场进行不偏不倚的判断，还是使自己的判断依附于他人而做出有损职业声誉的定论。

正如莫茨和夏拉夫所言，“审计人员的立场很容易受到这类或那类经济利害关系者的影响。

如果某一方面的经济利害关系者所施加的影响生效，就必然会使审计人员的检查对其他经济利害关系者失去信誉。

从检查的资料的性质、与审计业务有关的问题性质和判断的性质考虑，审计人员都必须保持不偏不倚的公正立场。

”此外，对审计证据的高度重视，也是审计态度不可或缺的组成部分。

因为，获得充分有效的审计证据，并对审计证据进行评价、鉴定和综合的过程，实际上是一个体现了审计人员对待整个审计工作所倾注的感性和理性的认识过程。

所以说，审计态度是一种理念，是审计师判断是非曲直、作出审计结论时的一种价值观念，也是社会公众对审计职业界最起码的要求；

其次，审计应有的职业谨慎是一种职业修养。

1915年亚伯拉罕·

弗莱斯纳（Ab呻mF1exner）提出了六条识别职业的标准，即：

“

（1）伴随着重大个人的责任的智力作业；

（3）实际运用这些原理；

（5）通过行业自治进行组织的趋势；

（6）逐渐增强的利他主义动力。

”后来，罗斯科·

庞德侃侃侃Pound）对职业的概念也作过精辟的论述，“所谓职业，就是富于为公众服务精神的，并把一门有学问的艺术当作共同的天职来追求的一群人。

即使这种追求是一种谋生手段，但其本质仍是一种公共服务。

”由此可见，职业是一种有别于企业的、为公众服务的、按劳取酬的自发组织。

民间审计作为社会中介组织，通过向社会提供查帐验证和管理咨询等服务，依法取得报酬、实行行业自律，是一种实实在在的职业组织；

最后，审计应有的职业谨慎是一种谨慎行为。

那么，何谓谨慎？

一般而言，谨慎是谨小慎微的意思，它必须通过与特定行为主体相结合，才能反映出其本质涵义。

莫茨与夏拉夫认为：

“在所有的职业中，实际上几乎每一种涉及他人的活动领域里，均隐约地存在着慎重的有理性的能干的实业家的形象……，这种慎重的实务家与‘理性人’（re幽nahleman）有关。

他们的活动和慎重有助于确定任何一类活动中的过失（n喇咿四）界限，在该界限内，某人的无意义失误被断定为伤害或损害他人的原因。

”这就是谨慎者，他具有以下的特征：

“

（1）应作出相当于社会水平的判断，而不管判断是涉及具有风险的直觉和理性，还是涉及在自我利益和他人利益之间的选择：

（2）应理智地运用他人拥有的知识；

（3）被认为在其日常的职业中拥有并能运用合理的技能；

（4）应认识并适当注意自己的经验。

”可见，两位教授在定义谨慎者时将理性人所拥有的知识、可预见的风险以及避免风险的措施作为衡量标准。

而这一标准亦可通过法官勒尼德·

汉德（I.earaedHand）的观点加以证明：

“在某一场合要求某人慎重的程度受三个因素的影响：

他的行为将伤害他人的可能性；

如果已伤害他人，要考虑它的严重性，权衡避免危险和应为此作出的牺牲之间的利害关系。

”综合上述论证，笔者对审计应有的职业谨慎拟提出如下定义：

审计应有的职业谨慎是指有理性的审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚结论时所应具有的职业观念。

二、审计应有的职业谨慎与审计理论要素的关系

（一）与审计应有的职业关注的关系所谓审计应有的职业关注，莫茨和夏拉夫认为-56一“是指谨慎的实务家在计划和实施审计业务时必须保持的关注。

”R·

安德森认为：

“应有职业关注概念指所有职业准则的谨慎使用和所有职业行为规则的遵守。

”美国《审计标准说明》第一章则特别指出：

“应有的关注与独立的审计人员做什么和怎么做密切相关，它责成会计师事务所每个成员以合理的关注和勤勉发挥自己的技能；

它还要求对所做的工作和判断进行批评检查。

如果审计人员没有证实对财务报表有重大影响的客户管理人员的陈述，就是没有尽到应有的关注。

”可见，它与审计应有的职业谨慎态度之间存在一定的关系，即审计应有的职业关注通过审计应有的职业谨慎加以表现，是内在本质和外在形式之间的关系。

但二者又有不同之处，首先，应有的职业关注是一个理论概念，而审计应有的职业谨慎是一个行为理念。

毋庸置疑，审计应有的职业关注是审计理论中的基本概念之一，作为审计理论结构的基础和审计学科成熟的标志，它具有十分重要的作用。

而审计应有的职业谨慎态度仅仅强调独立审计师在执业中的价值观念和精神态度，是审计师应具备的最基本的道德观念；

其次，应有的职业关注作为审计理论要素的重要组成部分，受审计假设、审计目标和审计标准的影响，而审计应有的职业谨慎则是审计人员行为的体现，通过审计职业道德加以规范；

最后，应有的职业关注是一个规范性的理论研究课题，而审计应有的职业谨慎则是一个实务性较强的概念，二者具有不同的研究方向。

（二）与独立性的关系独立性是审计的灵魂。

美国注册会计师协会前任主席凯尔和审计标准委员会主席齐格勒说：

“独立性的定义为正直和客观的行为能力。

”美国审计标准则规定：

“审计人员在处理一切审计业务时，在精神态度上必须保持独立性。

”而英国的汤姆·

李（TomLee）在《公司审的中明确指出：

“从根本上说，它（独立性）是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从利害冲突方面的压力和影响。

”可见，西方关于独立性一般是指审计人的独立性，亦或审计人员精神独立（mentalindependent），另外，还有表现上的独立（jndeendenceinappearance），二者结合在一起，便形成了独立性的概念。

这与审计应有的职业谨慎有了一定的联系，即强调精神态度。

但由于精神态度具有无法明确衡量的、带有模糊性的特征，只有与表现上的独立相结合，才能形成审计的本质属性一一独立性的概念。

可见，审计应有的职业治进行组织的趋势；

”后来，罗斯科·

庞德侃侃侃Pound）对职业的概念也作过精辟的论述，“所谓职业，就是富于为公众服务精神的，并把一门有学问的艺术当作共同的天职来追求的一群人。

即使这种追求是一种谋生手段，但其本质仍是一种公共服务。

”由此可见，职业是一种有别于企业的、为公众服务的、按劳取酬的自发组织。

民间审计作为社会中介组织，通过向社会提供查帐验证和管理咨询等服务，依法取得报酬、实行行业自律，是一种实实在在的职业组织；

最后，审计应有的职业谨慎是一种谨慎行为。

一般而言，谨慎是谨小慎微的意思，它必须通过与特定行为主体相结合，才能反映出其本质涵义。

莫茨与夏拉夫认为：

“在所有的职业中，实际上几乎每一种涉及他人的活动领域里，均隐约地存在着慎重的有理性的能干的实业家的形象……，这种慎重的实务家与‘理性人’（re幽nahleman）有关。

他们的活动和慎重有助于确定任何一类活动中的过失（n喇咿四）界限，在该界限内，某人的无意义失误被断定为伤害或损害他人的原因。

”这就是谨慎者，他具有以下的特征：

“

（1）应作出相当于社会水平的判断，而不管判断是涉及具有风险的直觉和理性，还是涉及在自我利益和他人利益之间的选择：

（2）应理智地运用他人拥有的知识；

（3）被认为在其日常的职业中拥有并能运用合理的技能；

（4）应认识并适当注意自己的经验。

”可见，两位教授在定义谨慎者时将理性人所拥有的知识、可预见的风险以及避免风险的措施作为衡量标准。

而这一标准亦可通过法官勒尼德·

“在某一场合要求某人慎重的程度受三个因素的影响：

他的行为将伤害他人的可能性；

如果已伤害他人，要考虑它的严重性，权衡避免危险和应为此作出的牺牲之间的利害关系。

”综合上述论证，笔者对审计应有的职业谨慎拟提出如下定义：

审计应有的职业谨慎是指有理性的审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚结论时所应具有的职业观念。

二、审计应有的职业谨慎与审计理论要素的关系-56一“是指谨慎的实务家在计划和实施审计业务时必须保持的关注。

“应有职业关注概念指所有职业准则的谨慎使用和所有职业行为规则的遵守。

“应有的关注与独立的审计人员做什么和怎么做密切相关，它责成会计师事务所每个成员以合理的关注和勤勉发挥自己的技能；

它还要求对所做的工作和判断进行批评检查。

如果审计人员没有证实对财务报表有重大影响的客户管理人员的陈述，就是没有尽到应有的关注。

”可见，它与审计应有的职业谨慎态度之间存在一定的关系，即审计应有的职业关注通过审计应有的职业谨慎加以表现，是内在本质和外在形式之间的关系。

但二者又有不同之处，首先，应有的职业关注是一个理论概念，而审计应有的职业谨慎是一个行为理念。

毋庸置疑，审计应有的职业关注是审计理论中的基本概念之一，作为审计理论结构的基础和审计学科成熟的标志，它具有十分重要的作用。

而审计应有的职业谨慎态度仅仅强调独立审计师在执业中的价值观念和精神态度，是审计师应具备的最基本的道德观念；

其次，应有的职业关注作为审计理论要素的重要组成部分，受审计假设、审计目标和审计标准的影响，而审计应有的职业谨慎则是审计人员行为的体现，通过审计职业道德加以规范；

最后，应有的职业关注是一个规范性的理论研究课题，而审计应有的职业谨慎则是一个实务性较强的概念，二者具有不同的研究方向。

独立性是审计的灵魂。

美国注册会计师协会前任主席凯尔和审计标准委员会主席齐格勒说：

“独立性的定义为正直和客观的行为能力。

”美国审计标准则规定：

“审计人员在处理一切审计业务时，在精神态度上必须保持独立性。

李（TomLee）在《公司审的中明确指出：

“从根本上说，它（独立性）是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从利害冲突方面的压力和影响。

”可见，西方关于独立性一般是指审计人的独立性，亦或审计人员精神独立（mentalindependent），另外，还有表现上的独立（jndeendenceinappearance），二者结合在一起，便形成了独立性的概念。

这与审计应有的职业谨慎有了一定的联系，即强调精神态度。

但由于精神态度具有无法明确衡量的、带有模糊性的特征，只有与表现上的独立相结合，才能形成审计的本质属性一一独立性的概念。

可见，审计应有的职业谨慎仅仅是精神独立所表现的一个方面，审计人员只有保持精神态度的独立，才能保持表现上的独立，才能使独立性达到较为完美的境界。

所以，既不能用应有的职业谨慎去代替独立性概念，也不能因强调独立性而使应有的职业谨慎变得过于拘谨，以致推接责任。

（三）与审计责任、审计风险的关系独立审计师的主要目的之一是发现并防止舞弊行为和其他不法行为，并承担由此而产生的责任与风险。

在审计责任越来越多的被追究、审计风险不断危及职业界生存与发展的今天，审计师通过保持应有的职业谨慎可达到有效避免审计风险的目的。

当然，保持应有的职业谨慎并不是审计师消极避险。

因为审计师即使能缩小他们对客户服务的责任，也必然慎重考虑这样做是否明智，是否给职业界带来损失，是否利大于弊。

“首先，审计人员似乎放弃对他能胜任和能提供服务的领域的权利；

其次，作为一个团体，审计人员实际上是拒绝为经济社会提供有效的服务；

第三，审计人员在向委托人和一般大众宣传他们不愿意承担责任，不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务，不愿意哪怕是小规模地对付严重经济生活的邪恶势力。

这种态度只能降低职业的声誉。

”（莫茨、夏拉夫，1朔）因此说，在审计责任和审计风险并存的情况下，保持应有的职业谨慎，为客户提供良好的审计服务是独立审计师遵守职业道德规范，积极有效防范审计风险的重要举措。

三、审计应有的职业谨慎假设假设是逻辑演绎推理的基础。

它作为哲学和逻辑学的一个概念，有两层含义：

一是指无需验证的“当然”之理；

二是指人们在已掌握的知识基础上，对观察到的一些新现象作出理论上初步证明的思维方式，是有待继续证明的命题。

为深入研究审计应有的职业谨慎，我们有必要对其产生、生存、发展的基本前提进行必要的假设。

1.理性经济人假设。

它是西方经济学的基础，最早由瓦尔拉斯在1896年所著《社会经济学研究》一书中提出，亚当·

斯密赋予其完整的内容，属于古典经济人范畴。

加里·

贝克尔塑造了“新经济人”的形象，从而开创了新政治经济学的时代。

依据西方经济学的思想，理性经济人假设包括三大命题：

{1）自利。

即追求自身利益是驱使人的经济行为的根本动机，这种动机和由此而产生的行为有其内在的生物学和生理学的根据，它不等同于伦理学中的利己主义，如自私、自利、市偿等；

（2）理性行为。

即经济人能够根据市场的情况和自身的处境以及自身利益做出合理的判断，从而使所追求的自身利益尽可能达到最大化；

（3）只有良好的法律和制度的保证，经济却直求个人利益最大化的自由行动才会无意识地、卓有成效地增进社会的公共利益。

而审计作为社会科学的一个分支，其行为主体必须是慎重的有理性的实务家，他应当具有远见、谨慎、勇气、判断、自我控制和利他主义等思想，他代表但不超越社会的一般水平。

他会犯判断错误，他也自私、甚至还害怕承担责任。

因此，具有理性的慎重的人不是毫无缺点的人，也不是尽善尽美者。

另一方面，社会公众的一般习惯在任何时候，任何方面均不－定能反映衡量慎重的标准，因为习惯本身也许就是过失。

所以，作为具有理性的谨慎者，他应拥有与理性人相同的知识，并且在使用所获得的知识和经验时，一般都能够具有通常的认识风险及其后果的能力，他应了解自己的缺陷和不足，应察觉到在不了解潜在危险的情况下采取行动的风险。

2.谨慎与戚本的合理平衡假设。

莫茨和夏拉夫强调指出，“谨慎实务家应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。

他不能过于谨慎，以至忽略了与肘间和精力有关的所有观念；

也不能自以为是，以至拒绝采取任何必要的调查措施。

”可见，强调应有的职业谨慎不能忽略审计资源利用的效率性，更不能因为节约审计成本、提高审计效率而放弃应有的11Rft谨慎，以致危及审计质量和效果。

因此说，审计应有的职业谨慎应当具有质和度的标准。

3.积极有效性假设。

审计人员遵守职业道德规范，保持应有的职业谨慎，应当是积极的。

因为职业谨慎是一种心态，是独立审计师应当具备的精神素质，不应该通过法律法规等外部力量加以约束。

实践证明，任何被动的、消极的、不负责任的行为都有悖于审计独立性作用的发挥。

另外，保持应有的职业谨慎还应是有效的，有助于审计师客观、独立、公正地发表审计意见，作出审计结论。

因此，审计人员在执业过程中应当保持何种态度，披露哪些信息，作出怎样的判断和结论，均应当受到职业谨慎的影响。

可以说，倡导积极有效的职业谨慎有益于审计工作的正常开展。

’-57一谨慎仅仅是精神独立所表现的一个方面，审计人员只有保持精神态度的独立，才能保持表现上的独立，才能使独立性达到较为完美的境界。

所以，既不能用应有的职业谨慎去代替独立性概念，也不能因强调独立性而使应有的职业谨慎变得过于拘谨，以致推接责任。

独立审计师的主要目的之一是发现并防止舞弊行为和其他不法行为，并承担由此而产生的责任与风险。

在审计责任越来越多的被追究、审计风险不断危及职业界生存与发展的今天，审计师通过保持应有的职业谨慎可达到有效避免审计风险的目的。

当然，保持应有的职业谨慎并不是审计师消极避险。

因为审计师即使能缩小他们对客户服务的责任，也必然慎重考虑这样做是否明智，是否给职业界带来损失，是否利大于弊。

“首先，审计人员似乎放弃对他能胜任和能提供服务的领域的权利；

其次，作为一个团体，审计人员实际上是拒绝为经济社会提供有效的服务；

第三，审计人员在向委托人和一般大众宣传他们不愿意承担责任，不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务，不愿意哪怕是小规模地对付严重经济生活的邪恶势力。

这种态度只能降低职业的声誉。

”（莫茨、夏拉夫，1朔）因此说，在审计责任和审计风险并存的情况下，保持应有的职业谨慎，为客户提供良好的审计服务是独立审计师遵守职业道德规范，积极有效防范审计风险的重要举措。

三、审计应有的职业谨慎假设假设是逻辑演绎推理的基础。

它作为哲学和逻辑学的一个概念，有两层含义：

一是指无需验证的“当然”之理；

二是指人们在已掌握的知识基础上，对观察到的一些新现象作出理论上初步证明的思维方式，是有待继续证明的命题。

为深入研究审计应有的职业谨慎，我们有必要对其产生、生存、发展的基本前提进行必要的假设。

理性经济人假设。

它是西方经济学的基础，最早由瓦尔拉斯在1896年所著《社会经济学研究》一书中提出，亚当·

斯密赋予其完整的内容，属于古典经济人范畴。

贝克尔塑造了“新经济人”的形象，从而开创了新政治经济学的时代。

依据西方经济学的思想，理性经济人假设包括三大命题：

{1）自利。

即追求自身利益是驱使人的经济行为的根本动机，这种动机和由此而产生的行为有其内在的生物学和生理学的根据，它不等同于伦理学中的利己主义，如自私、自利、市偿等；

即经济人能够根据市场的情况和自身的处境以及自身利益做出合理的判断，从而使所追求的自身利益尽可能达到最大化；

（3）只有良好的法律和制度的保证，经济却直求个人利益最大化的自由行动才会无意识地、卓有成效地增进社会的公共利益。

而审计作为社会科学的一个分支，其行为主体必须是慎重的有理性的实务家，他应当具有远见、谨慎、勇气、判断、自我控制和利他主义等思想，他代表但不超越社会的一般水平。

他会犯判断错误，他也自私、甚至还害怕承担责任。

因此，具有理性的慎重的人不是毫无缺点的人，也不是尽善尽美者。

另一方面，社会公众的一般习惯在任何时候，任何方面均不－定能反映衡量慎重的标准，因为习惯本身也许就是过失。

所以，作为具有理性