会计职业判断及其应用Word文件下载.docx

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会计作为独立的经济活动决定了其对社会经济所起的作用与产生的阻碍，会计人员一旦对经济事项作出了某种判定和结论，不管是对自身依旧报表使用者，都具有经济后果性，这种经济后果性一样体现为会计风险的存在。

会计人员职业判定是否准确，要受专门多因素的制约，不可能做到万无一失。

因此，会计职业判定的结果具有高风险性。

三、会计职业判定的作用

当前环境下，企业所处的经济环境日趋复杂、多样，企业经济事项的不确定性也日益增多，增大了会计处理的选择空间，会计人员在许多方面需要运用专业理论知识和实践体会进行判定，才能对发生的经济活动进行恰当的处理，才能合理有效地反映企业的财务状况与经营成果。

四、会计职业判定的应用

（一）公允价值中职业判定的运用

新准则在金融工具、投资性房地产、非共同操纵下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17个准则中不同程度的采纳了公允价值，成为此次会计准则的一大亮点。

公允价值是在公平交易中，熟悉情形的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判定能力。

1、公允价值的应用条件需要会计职业判定

与国际会计准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值的应用范畴时，/充分考虑了我国国情，在引用上只是趋同而不是照搬，对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。

例如投资性房地产准则中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够连续可靠取得的，能够对投资性房地产采纳公允价值模式进行后续计量，但应当同时满足两个条件：

一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他有关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估量。

非货币性资产交换准则强调非货币交易要同时满足交易应具有商业实质，换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量的条件时才以公允价值计量，不满足两个条件之一时以换出资产的账面价值计量。

此外，债务重组、生物资产等具体准则中也对公允价值的应用作出了相应限制。

这些公允价值应用的前提条件是否具备，在一定程度上需要会计人员的职业判定。

因为在考虑这些前提条件和假设成立的合理性时，会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性，估量与现金流量有关的风险，受企业性质、经营目标和战略、企业内部操纵及绩效考核评判等多种因素的阻碍。

会计人员对这些内外部信息的整理、分析和判定都带有不同程度的主观性，需要更多的职业判定。

2、公允价值的确定过程离不开会计职业判定

确定公允价值的实务操作中，若不能取得资产或负债的市场价格，一样/会通过对预期以后现金流量进行折现来估量公允价值。

在这种情形下，需要企业治理者和会计人员对以下因素作出判定和估量：

以后现金流量，或在更复杂的情形下不同时期的以后现金流量的序列；

对现金流量的金额或时刻上可能变动的期望；

反映无风险利率的货币时刻价值；

包含资产或负债固有的不确定性的价格；

包括非流淌性和市场不完美在内的、有时难以定义的其他因素等等。

明显，现在公允价值的合理确定有赖于会计人员的职业判定能力。

（二）资产减值中职业判定的运用

在前文已提及，在实际工作中，一项具体资产减值预备的确认和计量，需要企业会计人员按照国家统一会计制度规定的原则和标准，结合以往的体会、专业知识、技能进行会计职业判定，并予以合理的估量。

为突出资产减值的重要性，新准则增加了一个《资产减值》具体准则，使用的资产范畴要紧是：

固定资产、无形资产、在建工程和对子公司、联营（合营）公司的长期股权投资及商誉等，资产减值业务中的职业判定要紧体现在以下几点：

1、可收回金额的计量确定

在新准则中，可收回金额是按“资产的公允价值减去处置费用（包括有关税费、清理费用以及为使资产达到销售状态而发生的直截了当费用等）后的净额与资产估量以后现金流量的现值两者之中较高者”确定。

资产的公允价值、处置费用、估量以后现金流量的现值都需要会计人员的职业判定确定。

而且在实务中有例外或者做专门考虑的情形也要求会计人员较高的职业判定水平。

2、可能发生减值资产的界定

新准则规定，企业在资产负债表日是否计提资产减值预备要取决于资产是否存在减值迹象，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，不管是否存在减值迹象。

每年都应当进行减值测试。

新准则列出了一些表明资产可能发生了减值的迹象，但不可能穷尽所有迹象，因此实际中仍需要会计人员按照体会及外界因素进行判定。

下面举例讲明：

某航运公司会计人员按照体会和外界因素，认为该公司的一艘远洋运输船只存在可能发生减值的迹象，因此于2006年末对该船只进行减值测试。

该船舶账面价值为1.5亿元，估量尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，会计人员需要通过运算其以后现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司起初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要酬劳率，已考虑了与该资产有关的货币时刻价值和特定风险。

因此，在运算其以后现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。

为了估量以后现金流量的现值，应先估量资产的以后现金流量。

会计人员应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估量。

估量的以后现金流量，应建立在经企业治理层批准的最近财务预算或者推测数据之上，同时考虑随时都在变化的经济环境。

会计人员在估量时还应考虑以下因素：

①以资产当前状况为基础估量；

②不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

估量以后现金流量通常有两种方法：

传统法（按照资产以后每期最有可能产生的现金流量进行推测）和期望现金流量法（按照每期现金流量期望值进行估量，每期现金流量期望值按照各种可能情形下的现金流量与其发生概率加权运算）。

该公司会计人员在考虑有关经济环境和阻碍因素后，采纳期望现金流量法对该船只的以后现金流量进行估量，并按折现率15%的折现系数，运算出以后现金流量现值，见表4：

由于在2006年末，船舶的账面价值（尚未确认减值缺失）为15000万元，财政部会计司编写组、《企业会计准则讲解》、人民出版社、2006。

年而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值缺失，并计提相应的资产减值预备，应确认的减值缺失为：

15000-10965=4035（万元）。

3、资产组的认定新准则引入了资产组的概念。

按照规定，如果某项资产产生的要紧现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不以该单项资产为基础确定其可收回金额，而以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后确定资产的减值缺失。

资产组的提出为分析资产的可收回价值奠定了基础。

但资产如何组合，需要会计人员的合理分析与判定，通过对企业资产使用方式、作用和特点的分析，能够将众多资产进行组合，在其组合过程中，应当考虑的因素有产品线、经营特点、地区或地域及治理当局的有关政策等。

如某家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销售，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情形下，A车间和B车间通常认定为一个资产组。

（三）固定资产中职业判定的运用

1、固定资产的确认

新准则仅从用途、使用寿命两方面对固定资产进行定义，取消了“单位价值较高”的条件，扩大了固定资产的范畴，改变了资产结构和折旧费用。

关于一项资产是否确认为固定资产，会计人员应全方面考虑，作出恰当的职业判定。

如关于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、修理设备等资产，应当按照实际情形分别治理和核算，尽管这类资产具有固定资产的特点：

使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常应确认为存货。

关于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧范畴的，该各组成部分应分别确认为单项固定资产。

如飞机的引擎，如果与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，会计人员应作出判定，将其确认为单项固定资产。

2、固定资产的计量

（1）固定资产的初始计量

固定资产的入账条件是“达到预定可使用状态”，因此，不能简单的以一张发票作为固定资产的依据，而是要确认固定资产已达到预定可使用状态的实质，涉及对资产的安装进度、试运行性能、预算及实际资本化程度等情形的判定。

新准则规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则中应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

然而，新准则未对“正常信用条件”做出明确的规定，需要会计人员按照以往的体会和行业具体情形作出判定。

新准则没有涉及同意捐赠和盘盈的固定资产的计量。

关于这两类资产是按历史成本、重置成本、可变现净值、现值依旧公允价值计量，新准则未做出规范。

企业在实务中若是遇到此类咨询题，则需会计人员按照企业自身的需要，做出合理判定，采纳对企业有利的计量属性。

（2）固定资产的后续计量

计提折旧。

新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧进行规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并按照用途计入有关资产的成本或者当期损益。

那么就需要会计人员的判定，开始计提折旧的时刻，是以购入的月份为界限依旧以开始使用此项资产的月份为界限。

另外，对固定资产折旧方法如何选择，才能更适合企业的实际情形，更能公允的反映盈利能力和资产状况，以及使用寿命和估量净残值的确定均需要会计人员进行判定估量，既要考虑估量生产能力或实物产量，也要考虑有形损耗和无形损耗，按照固定资产的性质和使用情形合理确定其使用寿命和估量净残值，并按照企业的具体情形，环境及其他因素做出折旧方法的决策。

而新准则要求企业对固定资产使用寿命、折旧方法及估量净残值至少每年复核一次，当使用寿命估量数、估量净残值与原估量数有差异时，就应当调整固定资产的使用寿命与估量净残值，对会计人员的职业判定能力提出更高要求。

后续支出。

新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合条件的可计入固定资产成本，不符合条件的，应当在发生时计入当期损益。

未对固定资产账面价值的上限做出规定，只是讲明这项支出能够可靠地计量，则后续支出是否应计入固定资产成本更多地依靠会计人员的职业判定。

固定资产发生改扩建，且后续支出计入固定资产成本时，应按重新确定的固定资产原价、使用寿命、估量净残值和折旧方法计提折旧。

2004年12月30日，某公司自行建筑了一条生产线，建筑成本为1200000元，采纳年限平均法计提折旧，估量净残值率为5%，估量使用寿命为6年。

2007年1月1日至3月31日，该公司按照市场需求改扩建此生产线，共发生支出680000元，全部以银行存款支付。

该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提升了生产能力，估量将其使用寿命延长4年，即为10年。

假定改扩建后的生产线的估量净残值率为改扩建后固定资产账面价值的5%；

折旧方法仍为年限平均法。

改造前即2005年1月1日至2006年12月31日两年间，每年应计提折旧为1200000*（1-95%）/6=19000元

改造后，固定资产账面价值为1200000-2*19000+680000=1500000元

以后每年应计提折旧为：

1500000*（1-95%）*12/（7*12+9）=183871元

（四）或有事项中职业判定的运用

或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些以后事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

在实务中常见的事项有：

商业票据背书转让或贴现、债务担保、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、亏损合同、重组义务等。

由于或有事项始终是与不确定性联系在一起的，因而企业的或有事项发生以后，其结果如何需要凭借会计人员的较高职业素养做出判定。

1、或有事项的确认

新准则规定了或有事项确认的条件，.即如果与或有事项有关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为估量负债：

①该义务是企业承担的现时义务；

②该义务的履行专门可能导致经济利益流出企业；

③该义务的金额能够可靠的计量。

例如，甲公司与乙公司发生经济纠纷，因调解无效，甲公司于2006年9月10日向法院提起诉讼，直至2006年12月31日法院尚未判决。

仅结合现有资料，2006年末乙公司应将这起未决诉讼案确认为或有负债，这是因为法院未作判决，乙公司不一定败诉，形成的仅仅是一项潜在义务。

2、或有事项的计量

或有事项确认为的负债不同于真实的负债，真实的负债金额本身是一个实际数，不需要估量，而或有事项确认的负债，其金额是一个估量数。

既然是估量数，那么就需要会计人员做出合理的职业判定进行计量。

新准则规定，估量负债应当按照履行有关现时义务所需支出的最佳估量数进行初始计量：

所需支出存在一个连续范畴，如果该范畴内各种结果发生的可能性相同的，最佳估量数应当按照该范畴内的中间值确定，其他情形下的估量负债最佳估量数应按照可能发生金额确定（或有事项涉及单个项目的）或按照各种可能结果及有关概率运算确定（或有事项涉及多个项目的）。

同时，新准则明确规定在确定估量负债最佳估量数时应综合考虑或有事项有关的风险、不确定性和货币时刻价值等因素。

3、或有事项的披露

或有负债是否需要披露，应判定哪些或有负债属于“极小可能”导致经济利益流出企业的。

从或有负债的披露内容看，新准则规定应披露或有负债估量产生的财务阻碍以及获得补偿的可能性。

其中，估量对企业财务产生的阻碍实际上要求会计人员对或有负债的金额做出合理的估量。

获得补偿的可能性也要求会计人员结合对方单位情形做出判定。

或有资产作为一种潜在资产，通常不应在报表附注中披露，但其专门可能会给企业带来经济利益时，应当披露其形成的缘故，估量产生的财务阻碍等。

这条披露原则带给会计人员进行职业判定的是，哪些或有资产属于专门可能给企业带来经济利益，而预期对企业财务产生的阻碍也需要利用职业判定来完成。

（五）关联方关系及交易中职业判定的运用

新准则中，关联方关系及其交易更强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延。

而现实情形纷繁复杂，准则不可能涵盖所有的关联方关系及交易，更多的情形需要会计人员的职业判定。

1、关联方关系的判定

新准则对关联方定义进行了扩展：

①间接地对企业实施共同操纵或施加重大阻碍的各方属于关联方。

例如，A企业通过B企业、C企业直截了当对D企业实施共同操纵，A企业和C企业间接或直截了当对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。

②母公司的关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员属于关联方。

例如，A企业总经理李某的配偶与A企业为关联方，其配偶拥有A企业股份及取得股权收益的，属关联交易应予以披露。

③受要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员直截了当间接地操纵、共同操纵、重大阻碍的其他企业属于关联方。

例如，A企业董事长黄某的子女拥有B企业20%的股权，则A企业与B企业为关联方关系，双方交易须披露。

间接地对企业实施共同操纵或施加重大阻碍的各方属于关联方。

可见对关联方关系判定的原则是实质重于形式原则，需要会计人员注重关系的实质，不仅仅是法律形式。

2、关联方交易的判定

凡在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。

列举了11种形式，具体包括：

购买或销售商品；

购买或销售商品以外的其他资产；

提供或同意劳务；

担保；

提供资金；

租赁；

代理；

研究与开发项目的转移；

许可协议；

代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；

关键治理人员薪酬。

关联方交易存在于关联方之间，如果不存在关联方关系，有些交易可能就可不能发生。

会计人员在判定时，应以交易是否发生为依据，而不应以是否收取价款为前提。

3、关联方披露的判定

新准则强调关联方交易的公允原则。

企业应披露关联交易定价政策，只有在提供充分证据的情形下，企业才能披露关联方交易采纳了与公平交易相同的条款。

这项披露要求会计人员按照有关信息和资料作出职业判定选择合理的关联方交易价格。

例如，A企业与其直截了当操纵的B企业发生商品交易，若其交易价格制定原则是参照同类商品的市场价格，企业对非关联方同期销售同类商品20%以上的，以对非关联方交易价格为依据;

企业对非关联方企业销售比例较低的（20%以下），则企业应提供市场同类产品同期价格的可靠外部依据，或由注册会计师对其交易的真实、合法、有效和交易价格的公允性发表确信意见的情形下方可披露其交易为公平交易。

（六）借款费用中职业判定的运用

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他有关成本。

包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

借款费用资本化的资产及借款范畴如何确定，资本化的一些有关时刻规定，均需会计人员按照企业的具体情形加以判定，且实务中这几个方面情形较复杂，职业判定空间较大。

1、借款费用资本化的资产范畴及借款范畴的判定

新准则中借款费用资本化的资产范畴扩大，不仅包括固定资产，也涵盖了生产周期较长的存货和投资性房地产，许多先进制造企业，生产周期较长，生产资金占用多，借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其成本的重要组成部分，如将借款费用计入存货成本，在一个生产周期内，可提升存货的账面价值，同时减少企业的财务费用。

因此，需要会计人员结合企业的具体情形判定符合资本化条件的资产。

同时，新准则关于借款费用资本化的借款范畴除专门借款外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一样借款。

这就意味着以各种融资途径借入的借款，只要符合资本化条件均可予以资本化。

借款费用范畴

的扩大使得在资产建筑过程中占用了一样借款的企业，其一样借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本。

在那个判定过程中，会计人员应按照是否占用，占用金额的多少等实际情形，运算一样借款的费用资本化金额。

2、借款费用资本化开始、暂停、停止的时刻判定

只有同时满足下列三个条件，借款费用才能够开始资本化：

①资产支出差不多发生；

②借款费用差不多发生；

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动差不多开始。

会计人员应注意必须同时满足上述三个条件借款费用才能开始资本化。

如果符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非中断、且中断时刻连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益。

会计人员在判定时应注意：

①中断时刻必须是连续超过3个月，如果是时断时续，即使中断时刻累计超过3个月，但每一次中断时刻没有超过3个月，也不能暂停借款费用的资本化。

②区分“非正常中断”和“正常中断”。

非正常中断包括发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等缘故而导致的工程中断，而正常中断为使所购置或建筑的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。

当所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预期可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。

那个地点的“达到预期可使用或者可销售状态”会计人员能够从以下几个方面加以判定：

①资产的实体建筑工作差不多完成；

②资产与设计要求或合同要求相符合或差不多相符；

③连续发生在资产上的支出金额专门少或几乎不再发生；

④如需试生产或试运行的，试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或试运行结果表明能够正常运转。

（七）金融资产和金融负债分类中职业判定的运用

新准则对金融资产和金融负债进行了重新分类，其规定，企业应当结合自身业务特点和风险治理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；

持有至到期投资；

贷款和应收账款；

可供出售的金融资产；

其他金融负债。

上述分类一经确定，不得随意变更。

能够看出，较旧准则仅按流淌与非流淌进行分类，新准则有专门大改变，且难度加大，分类标准是自身业务特点和风险治理要求，综合考虑包括持有目的、日常治理方式、活跃市场上有无报价等因素，大大加大了会计人员的判定难度。

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

这一类能够进一步分为交易性金融资产或金融负债和直截了当指定为以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

新准则规定，满足下列条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

①取得该金融资产或承担该金融负债的目的，要紧是为了近期内出售、回购或赎回。

例如：

企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

②属于进行集中治理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采纳短期获利方式对该组合进行治理。

③属于衍生工具。

会计人员应正确判定某一金融资产或负债是否满足上面的条件之一，是否能够归为此类。

只有在满足金融工具确认和计量准则规定条件的情形下，会计人员才能将某项金融工具直截了当指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

除了包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具能够直截了当指定为此类外，其他情形应满足能够产生更有关的会计信息的条件。

符合下列条件之一的，就讲明直截了当指定能够产生更有关的会计信息：

①该指定能够排除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的有关利得或缺失在确认和计量方面不一致的情形。

②企业的风险治理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行治理、评判并向关键治理人员报告。

2、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指有关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时刻。

“有明显意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图确实是明