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（五）利用会计制度本身的不完善来造假2
二、影响会计舞弊的因素分析2
（一）会计法律法规缺乏健全性和不完善性2
（二）会计资料形成程序不真实性3
（三）会计处理方式的选择性3
（四）会计人员的素质不高造成会计缺乏独立性4
案例分析4
（五）企业内部控制制度缺乏或无效5
（六）社会监督系统的不健全6
三、杜绝会计舞弊的措施9
（一）单位负责人是关键9
（二）会计人员是重点9
（三）规范会计基础完善法规基础是根本10
（四）建立内部控制体系是措施10
（五）强化社会监督措施是保障10
参考文献12
浅析会计舞弊成因与治理措施
【摘要】
会计舞弊历来为会计届乃至经济界所关注，它的危害也是有目共睹的。
本文从会计舞弊的根本原因入手，会计分析导致会计舞弊持续存在的现实环境，同时简要分析会计舞弊的危害，继而探讨会计舞弊的具体治理措施，力求从根本上杜绝会计舞弊现象。
【关键词】会计舞弊成因治理措施
【正文】
会计舞弊是指会计人员或有关当事人为了谋取经济利益，采取非法手段进行会计处理的一种不法行为。
会计舞弊问题一直是会计、审计职业界等共同关心的问题。
随着经济体制改革的不断深入，会计舞弊对社会经济的危害愈来愈明显，能否对会计舞弊进行切实有效地治理受到人们的普遍关注。
针对从会计舞弊的表现产生的原因，本团队成员利用暑假时间走访了三家企业探讨解决会计舞弊的有效途经和手段。
一．会计舞弊的主要表现
根据我国《企业会计准则》，会计信息的特征主要有客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性。
最为关键的莫过于客观性，就是要求会计信息真实、可靠、确凿可以验证。
但是目前会计信息的失真现象却严重背离了客观性特征，主要表现在：
（一）真帐假算
就是会计核算反映的内容真实的经济业务事项，不按有关会计法规、制度、准则正确核算。
这是会计造假的常见和多发现象。
它主要是以调节企业盈亏为目的，人为增减当期不应增减的成本费用，如把库存商品、待摊费用、递延资产和其他应付款等作为调节盈亏的蓄水池。
如世界通信公司就是用最简单、最平常的方法，将经营性开支计入长期资产价值，即有意混淆资本性支出与收益性支出的界限，从而达到隐藏费用，虚报利润的目的（时间持续15个月，虚增利润76.8亿美元）。
我国企业也常见将应确认的收入，记作应收款，以遮人眼目。
（二）假帐真算
就是会计核算方法虽然规范，但反映的经济业务事项内容不真实。
主要有虚开销售发票，费用移花接木，虚列业务招待费用用于职工福利，伪造加工单据列入成本费用转入小金库；
虚列借款数额，虚列资产，以假发票、假收据，自制白条入帐等。
通过造假来操纵利润，即会计活动中当事人（包括企业股东、经营管理者及其它相关人员），为了局部或个人利益，事前经过周密的计划、安排，故意以欺诈、隐瞒、舞弊等手段，使会计信息不能正确反映企业的实际经济活动，或是通过故意制造虚假的会计事项等手段，来人为操纵营业利润。
如银广夏，就是通过伪造合同、伪造出口报关单、虚开增殖税专用发票、伪造免税文件和伪造票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润7.45亿元。
（三）假帐假做
就是会计核算反映的经济事项，内容即不真实核算也越轨。
这是会计造假的偶见和少发现象，但其性质严重，不可低估。
新闻媒体屡屡曝光的一些特大集团性经济犯罪案件，多为双重会计造假有关，通过假帐假做，会计造假已成为贪污受贿、偷漏税款和巨额挪用等经济行为。
（四）内外有别
就是指针对不同的信息使用者提供不同的财务信息。
主要指一些企业设内外两套帐，一套是内部用的财务帐册；
一套是供外部用的帐册。
对外提供的会计报表，为达到不同的目的，又有区别。
报税务部门的是微利或亏损，以少交税收；
报银行部门则虚增资产和利润，打肿脸充胖子，为贷款创造方便。
（五）利用会计制度本身的不完善来造假
从上世八十年代开始，我国才从计划经济体制向市场经济转轨。
会计制度也从原苏联计划经济模式逐步向西方国家通用的市场经济模式转变。
随着我国经济环境的不断变化，新的经济事项、新的经济业务不断涌现，在这样一个新旧经济转型的过程中，在新旧会计制度交替之际，会计制度难免有漏洞和不完善之处。
一些企业为了自身的小集团利益，利用现有会计制度的缺陷大做文章。
二．影响会计舞弊的因素分析
（一）会计法律法规缺乏性和不完善性
近年来我国虽制定了不少财务会计法规，但从现实需要来考察，还很不完善和健全，有些条文的可操作性很差，执行的参考性较差，这引起执法不严，常是大事化小、小事化了，而造成会计舞弊有机可乘。
”如《会计法》第45条规定：
“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员……构成犯罪的，依法追究刑事责任；
尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分”。
还有不少条文只是罗列“不得”有这样或那样行为，却没有给出“违反了怎么处理”的下文。
这类条文的规定，明示了舞弊行为可预期的“成本”上限，不仅威慑力不足，反倒在一定程度上起了“鼓动”作用。
另外，由于我国目前对企业会计舞弊行为的司法处罚还处于逐步完善的实践之中，且在国有及法人股东处于绝对控股地位的情况下，很难认定舞弊造假是为了个人利益。
因此对当事者的处罚也更多地倾向于追究法人单位的经济责任，而对参与舞弊的个人的刑事及民事处罚还比较薄弱，对个人的触动还不是很深。
这些都助长了作假舞弊的风气。
我国有关主管部门主要不是依靠法律手段而是依靠行政手段来处理会计造假行为，对违法的处罚力度明显不够。
造假即使被查出来了，对造假者的处罚也可以说是不痛不痒，而未被查出则可以获得相当可观的收益，于是违法的巨大利益诱惑与低廉机会成本的反差，使得很多上市公司的管理者甘愿铤而走险，会计舞弊现象屡禁不止。
（二）会计资料形成程序不真实性
会计资料是会计信息的源头，一般会计核算程序都要经过原始凭证——会计凭证——会计帐簿——财务报表等几个环节，进而形成一定的会计信息。
因此，从会计信息的形成过程看，会计凭证特别是原始凭证和记帐凭证的真实性对会计信息的质量有着直接的决定作用。
例如资金体外循环所谓资金体外循环，是指企业的部分营运资金脱离企业的账簿，游离于企业会计核算监督体系之外。
其主要表现为体外的现金交易，即企业在购销业务过程中用现款购人商品，再以现款的方式售出，本金归企业冲账，而收益都装人个人的腰包或形成小金库。
资金体外循环为个别业务人员钻管理L的空子，利用利差和时间差，挪用资金牟取私利提供了条件。
这类资金的体外循环，由于对应关系不清楚而造成账簿混乱，有的甚至根本不人账，这势必给违纪、舞弊造成机会，使企业在经济上蒙受损失。
目前各企业单位因为利益驱动，不少假发票、自制白条入帐，记帐凭证往往与实际经济活动不符，会计核算程序极不规范，造成会计舞弊，所以加强会计基础工作规范化，也是杜绝会计舞弊不容忽视的因素。
（三）会计处理方式的选择性
会计信息是会计人员根据一定的会计原理，通过一定的会计方法，将会计主体日常所发生的经济事项转变过程成“商业语言”。
可想而知，在这种转变过程中，由于客观上存在着会计处理方式方法上的可选择性，不可避免存在着人的主观随意性，所以同一会计事项，会计资料亦同，但若采用不同的处理方式，则产生的会计信息必存在差异；
如存货计价的五种方法，方法不同会导致收益不同，这都是理论依据且会计准则允许的。
还有对固定资产的折旧计提，坏帐的确认，预计负债和或有事项等也具有估计性，这就难免给估计信息的真实性“抹上一层模糊的阴影”。
会计处理错误或不当，将直接影响投资人（或潜在投资者）对发行人财务状况、经营成果可靠性的判断；
不仅仅是发行人和会计师的责任，保荐代表人负有不可推卸的责任，反映保荐代表人尽职调查失职；
情况严重的，不仅需处罚，还需对保荐代表人进行谈话提醒，或采取进一步的措施。
（四）会计人员的素质不高造成会计缺乏独立性
会计舞弊的产生与会计人员的业务、道德素质水平的高低有着密切的联系。
一般而言，会计人员是会计舞弊的直接制造者。
职业道德与政治思想素质低，或者为了企业利益而作假账，或者为了个人私利而编假证、假据，化公为私，侵占企业财物等，这从本质上说是会计主观意愿所致，这也是当前集体、私营企业会计舞弊的主要成因。
如果会计人员具备了较高的业务素质和道德水平，就能够自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力，拒绝制造会计舞弊。
但是治理会计舞弊不能仅仅依赖会计人员道德素质的提高，如果没有良好的法制环境、经济秩序以及必要的行政手段作后盾，会计人员的作用就很难发挥。
在会计实务中，许多地方经常需要凭籍会计人员的经验，素质来对会计事项进行判断计量记录等处理，如对支出属性划分，递延资产的确认和摊销，收入的确认等，不同素质的会计人员往往会提供不同的会计信息，加之我国目前会计法规、制度尚不完善，约束机制乏力使得会计人员在保证会计质量方向的权数加大。
另外，有些经营管理者、行政负责人为了隐藏、转移部分收入作为个人或小集体所有，或为粉饰自己本来较差的经营业绩、政绩，甚至掩盖经营管理中的严重失误或失职，通过自己的“权威”、“权力”，强迫会计人员或与会计人员合谋会计作假。
会计人员也由于各种原因，执行领导指示，听从领导的意图，不坚持原则，主动或被动地会计造假。
因此，会计人员的素质和其独立性可以说是影响会计舞弊的决定性因素。
如在企业调研中我们发现一些问题：
某公司因业务需要，从人才市场招聘了一名具有中专学历的张某任出纳。
开始，他还勤恳敬业，公司领导和同事对他的工作都很满意，但受到同事在股市赚钱的影响，张某也开始涉足股市。
然而是非所愿，进入股市很快别套牢，想急于翻本又苦于没有资金，他开始对自己每天经手的现金动了邪念，凭着财务主管对他的信任，拿了财务主管的财务专用章在自己保管的空白现金支票上任意盖章取款。
至案发，公司蒙受了巨大的经济损失。
本案例中的张某天天与现金打交道，道德防线一跨，道德缺失的一面就暴露出来，结果不顾一切的心怀侥幸以身试法，毁了自己，也给企业带来了巨大的经济损失不能不说是企业用人的失误。
该公司印鉴虽然是分开管理的，但管理人没有真正负起责任，而是把银行印鉴交由出纳任意使用，给张某钻了空子，这种分开形同虚设。
从上述案例中得到如下启示：
一是用人要注重职业道德。
会计人员必须具备高度的法制观念，高尚的会计职业道德，因此企业在选人用人时，必须注重思想素质要求，并时时进行职业道德的教育和监督检查，避免道德失范一直沦为犯罪。
二是要加强对资金的管理。
根据规定现金要日清月结，要定期盘点，银行存款要有独立于出纳的人员进行核对，而这些基本要求的管理要求企业都没有做到。
退一步讲，一个企业即使在疏于管理，但每年年终总要对各项资金尤其是对库存现金，银行存款进行核对清理吧，而张某长期作案而不被发现，充分说明了该企业财务管理的严重混乱。
三是要建立有效地内部牵制制度。
按照规定的印鉴与支票应有不同的人分开管理并存放保险柜中，保管人要自己亲手使用并审核支票用途，对已加盖印鉴的支票作废时要在支票正面写作废字样或打叉以示作废而且必须与有效的支票存放在一起，不得撕毁，并作好记录。
要由出纳意外地人员对支票等票据的使用号码进行登记，随时按号检查其连续性，完整性及使用情况，并与银行对账单的记录核对，如有舞弊，很快就会发现。
（五）企业内部控制制度缺乏或无效
建立企业内部控制制度的目的就在于发现、防止和纠正错误与舞弊。
一个健全的内部控制制度起码应该达到以下目的：
保证业务活动按照适当的授权来进行；
保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时地记录于适当的帐户，从而使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；
保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；
保证帐面资产与实存资产定期核对相符等。
所以从理论上讲，一切的错误和舞弊是能够被健全的内部控制制度及时发现和纠正的。
但是，从目前国内企业的现状来看，公司控股权一股独大，决策权控制在一个或少数几个人手中，内部控制存在严重缺陷；
内部审计的功能极不健全；
高层管理人员频繁变动；
企业过度扩张；
此外，由于企业内控制度的设计和运行受制于成本效益原则，管理人员在执行内控制度时的判断失误以及对指令的误解而使内控制度失效；
相关职务的管理人员相互勾结，内外串通导致舞弊；
高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是在政企不分，行政干预下，导致了股份公司的董事会、监事会形同虚设。
这些内在因素的共同影响，削弱了企业内部控制制度的约束力，必然容易诱发会计舞弊行为。
管理当局受利益驱动。
会计信息的各生产者对利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，会计舞弊主体动机的表现形式多种多样。
一些单位的领导、会计或其他职工本位主义、小集团思想、私欲观念严重、法制观念淡薄，只想着本单位、本企业及个人的利益和名誉，不惜损害国家和人员的利益，弄虚作假，化大公为小公甚至化公为私，这是会计舞弊形成的根源。
（六）社会监督系统的不健全
会计信息形成的过程中有约束机制两种：
一种是内部监督，二是社会监督。
内部监督一般指内部控制，这里主要谈外部约束机制，国际上通行的社会监督是通过处于中介地位的注册会计师队伍来完成，因此，注册会计师被称为“不拿国家工资的经济警察”，其职能能否充分发挥，能否保证会计信息“真实且公允”，关键在该机制是否健全，社会赋予的权力范围是否合理，成员是否具有应有的素质等等，而这些问题在我国注册会计师队伍刚起步中有待进一步解决。
我国企业大多内部控制系统不健全，或者根本不存在，这就为会计舞弊减轻了极大压力。
就我国现状来说，会计监督基本靠的是外部监督，但由于我国目前审计人才严重匮乏、从业人员水平参差不齐，整体监督水平较低。
很多监督程序都只是走过场，严重违背了其存在的宗旨。
同时经济监督部门腐败现象严重，执法不严，不敢监督或者不愿监督，导致监督力度直线下降，严重损害了公众形象。
监督部门的放任，对会计舞弊的视而不见或者姑息，实际上很大程度上是对会计舞弊的一种默许，一种助长。
三、杜绝会计舞弊的措施
会计舞弊的原因是多方面的，危害严重。
若在国家有关部门不断健全完善会计法律法规地基础上,如何才能尽快提高会计信息的真实客观性，确保为经济建设服务呢？
笔者认为，要对此进行综合治理，可从以下几方面入手：
（一）单位负责人是关键
《会计法》第四条关于“单位负责人对单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”的规定，具有很强的针对性，有利于从根本上解决秩序混乱的突出问题，因此制止会计造假行为，必须贯彻实施《会计法》，使单位负责人明确《会计法》赋予的会计职责和相应的法律责任。
一方面，要加强单位负责人的财务知识培训，如《会计法》培训及财务基础知识讲座之类，让单位负责人懂法知法，有利于引导和督促其切实重视会计工作，支持会计人员依法履行职责，建立完善内部监督机制和内部控制制度。
另一方面，要加强对单位负责人的经济责任审计，如离任经济审计就是很好的监督措施，但这只是事后监督，建议有关部门还应加强任期中的定期和不定期的经济责任审计，同时结合专项和全面审计，从而强化单位负责人的会计责任，堵住会计造假、会计舞弊的源头。
（二）会计人员是重点
作为财务活动的主体，会计人员的会计行为直接影响着会计信息真实与否，会计人员的素质及其独立性也直接决定了会计信息的质量。
加强会计人员职业道德和业务知识培训，不容忽视。
朱镕基总理在2002年11月第十六届世界会计师开幕式上，要求会计审计人员应“诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假帐”，将不做假帐提高到会计人员基本职业道德和行为准则的高度。
因此，在抓会计职业道德教育的基础上，要制定会计道德规范，同时也要抓好会计人员的业务知识培训和从业人员的继续教育，开拓创新，建立优胜劣汰机制，提高从业人员的职业道德教育意识和质量信誉意识。
另外，提高会计人员独立性，构建新的会计管理体制，也是势在必行。
从根本上说，财务活动中诚信缺失造成会计舞弊的主要原因还是依附于企业、单位。
所以要改变这一状况，提高会计人员的独立性，首先必须从会计管理的体制上予以考虑。
目前推行的会计委派制，不失为一种有效的方法，即建立财务人员统管制度（对财务人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖金、福利等，实行统一管理）。
各单位所需财务人员，由上级主管单位根据实际情况进行委派，单位不得自行任命，并实行定期换岗、考核奖励制度，防止财务人员与企业、单位共同作弊，对那些成果平平、素质差的财务人员要毫不留情地从会计岗位撤下来，这样对会计信息的真实性和诚信度提供了组织上的保障。
（三）规范会计基础完善法规是根本
要保证会计信息质量，减少会计处理方式的可选择性，应使会计原则、帐务处理方式和方法上应进一步科学化、可操作性化，尽量减少会计实务的可选择性，会计资料的来源制作、规范使用等应统一化、法律化，把好关口，会计信息的运作机制应进一步科技化，采用先进科技成果，减少会计信息运行中的人为“主观随意性”。
同时各单位应当严格按照《会计法》和《会计基础规范》的要求，认真做好记帐、算帐、报帐工作，不断提高会计工作水平。
各级财政部门、税务部门和业务主管也要根据各地区、各部门会计实际，实行分类指导，定期考核，督促各单位依法建帐和会计基础工作规范化。
完善会计法规，加大处罚力度
会计法律法规体现了国家关于会计行业发展的主要意志与精神，神圣不可侵犯。
国家可以根据目前出现的针对会计法律法规漏洞而实施的会计舞弊现象，逐步完善法律体系，不让不法分子有机可乘。
同时加大处罚力度也是必要的。
要建立有效的惩戒机制，引入司法监督，建立诉讼赔偿机制。
重罚之下，舞弊主体就会重新思量，在利益与风险的权衡下，可能会吓退一批舞弊者，这就大大控制了舞弊现象
（四）建立内部控制体系是措施
人是造假的直接执行人，在抓好单位负责人这个关键和会计人员这个重点的同时，构建单位内部会计控制体系是防范会计舞弊的有效措施。
在已经发现的绝大多数会计造假和会计舞弊事件中，薄弱的内部会计控制是主要原因之一，所以要建立内部会计控制体系，明确内部会计控制目标，营造内部会计控制环境，有效使用内部会计控制方法，通过内部职能职务的相互分离和牵制，实现监督和控制，预防会计舞弊，实现会计信息的真实客观性。
落实内部控制系统，规范注册会计师行业。
加大审计人才补充，同时不断进行审计人才培训，完善从业人员知识结构，整体提高从业素质，力求在数量上以及质量上达到现实要求。
同时国家应尽力扫清腐败现象，加强会计监督的相关宣传，选拔一批清正廉明、敢于跟不法分子作斗争的执法者。
这样，内外部监督系统同时运作，双重屏障，就能有效控制会计舞弊发生的可能性，且由于监督体制的完善，也极大地减少相关人员进行会计舞弊的念头。
（五）强化社会监督措施是保障
一要大力发展注册会计师队伍，发挥注册会计师的社会监督作用。
在提高注册会计师整体素质的同时，还应快速解决我国注册会计师队伍中存在的一些问题，如建立新型的注册会计师管理模式，借鉴国际经验，规范其监督体系和运作机制，以提高会计信息的真实性、完整性。
比如英国政府正在考虑实施一系列CPA改革，其中包括每7年要更换外部审计师，禁止会计师事务所同时承担审计和对外提供咨询服务等。
二要提高会计造假的风险，加大打击力度。
尽管针对会计舞弊的问题，国家已经出台了相关的法律法规，可是执法不严，造成了企业单位会计造假的收益远远高于风险和成本。
就2001年财政部《会计信息质量抽查公告（第七号）》中，抽查出现的各种违规违纪行为的处理，财政部对48家违规单位，只有20家有“调帐补税、限期整改、行政处罚”的相关处理，可见财政部的“会计打假”也是网开一面的“假打”。
要防止会计舞弊的存在蔓延，必须提高会计造假的风险与成本，行政执法力度一定要加强。
对于会计舞弊的严重情况，要根据其产生的不同原因，追究不同人员的会计责任，该罚的罚，该处分的处分，严厉执法；
同时，还要对典型案例进行宣传，使其他人员从中得到教育，在经济活动的会计行为也要权衡利弊、得失，自觉地遵守财经法规。
只有通过严格执法，才能为会计信息质量提供环境保障。
综上所述，由于我国正处于在经济转轨阶段，会计舞弊行为所造成的损失是巨大的，而这些损失如果通过早期预防，是完全可以避免的。
财政部的有关部门、国家审计署以及中国注册会计师协会等职业团体应通力合作，为舞弊及司法审计专门化工作建立牢固的基石。
在会计舞弊的治理过程中，毫无疑问也会出现一系列难题，然而，我们坚信，只要采取综合措施进行治理，它所带来的收益最终将远甚于最初所付出的代价。
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