商业银行贷款损失准备计提的会计处理Word下载.docx

商业银行贷款损失准备计提的会计处理Word下载.docx

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摘要在不确定性的作用下商业银行贷款会面临风险提取贷款损失准备是商业银行应对风险的常见措施由于产权制度的不同我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上没有遵循国际通行的做法贷款损失准备金计提明显不足利润虚增普遍而且严重累积了较大的流动性风险关键词商业银行；

贷款损失准备商业银行的资产业务尤其是贷款业务通常面临着较多的风险为了应付可能发生的损失避免陷入经营困境或破产商业银行需要在估计风险和损失的基础上提取资产损失准备金对贷款计提损失准备虽然已经成为一种国际惯例但是由于各国的情况千差万别各国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上也有所不同一、商业银行贷款损失准备计提会计处理的一般原则

（一）谨慎性原则谨慎性原则是会计核算的基本原则又称为稳健性原则根据谨慎性原则的要求企业在对某些经济业务和会计事项进行会计处理时如果有不同的会计处理方法和处理程序可供选择那么在不影响合理选择的前提下企业应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序从而合理核算可能发生的损失和费用真实反映企业的经营状况对所有行业来说稳健经营基本上都是通行的准则但是相对于许多其他行业而言由于商业银行贷款具有很高的风险伴生性银行业的风险更加广泛和集中因此稳健经营在银行业中的重要性较一般行业更高从而作为会计核算基本原则的谨慎性原则在银行业会计核算中的执行标准和要求也应比一般企业更高和更加严格

（二）完全覆盖原则损失准备的完全覆盖原则则是具体的适用于贷款损失准备计提的针对性原则根据这一原则银行在对贷款提取损失准备金时必须充分估计贷款可能遭受的损失并足额提取准备金以预防可能发生的流动性不足引致的经营风险对于当前世界范围内的绝大多数商业银行而言贷款依旧是最主要的资产业务贷款收入则是最重要的收入来源只有极少数的商业银行例外；

即使是这极少数的银行贷款和贷款收入也依旧是其资产业务的重要部分和其收入的重要来源因此贷款风险管理是任何一家商业银行管理的核心内容提取贷款损失准备金则是国际通行的贷款风险管理惯例如果银行提取的损失准备金不能完全覆盖风险或损失那么一旦损失形成就会直接侵蚀银行的资本金在缺口（损失大于准备金的数额）不大的情况下风险的影响效果可能不显著但是如果缺口因为累积效应或受突发性因素影响而显著加大银行将面临不能继续经营的风险因此基于银行稳健经营的要求和会计核算的谨慎性原则银行贷款损失准备的计提必须做到能够完全覆盖损失或至少满足使缺口较小的要求二、商业银行贷款损失准备计提会计处理的相关内容银行贷款损失准备计提的会计处理通常需按照一定的程序进行涉及包括贷款风险的估计、贷款损失的估算、贷款损失准备金的计提和贷款损失的核销等内容

（一）贷款风险的估计贷款风险的估计不仅是贷款风险管理的有效工具可以使贷款的风险状况数量化和直观化而且是贷款风险管理的基础还是贷款损失估算和贷款损失准备计提的基础贷款风险估计为贷款风险管理措施的制定提供基础贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上目前贷款风险估计已经逐渐形成了一套国际惯例那就是按照巴塞尔协议的要求根据风险程度的差别对银行贷款进行五级分类（即分为正常、关注、次级、可疑、损失五类）并赋予各类贷款以不同的风险权重（通常的做法是分别赋予从正常到损失的各类贷款以5％、25％、50％、75％、100％的权重）在各类贷款数额确定的情况下就可以大致估计出总的贷款风险若以Rw表示总贷款风险Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分别表示从正常到损失的各类贷款的数额Rl、R2、R3、R4、R5分别为各类贷款相应的风险权重则总的贷款风险Rw=Q1&

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R1+Q2&

R2+Q3&

R3+Q4&

R4+Q5&

R5.例如如果贷款余额为200000单位从正常到损失的各类贷款及相应的权重分别为120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％则总的贷款风险Rw=43500.

（二）贷款损失的估算贷款损失的估算实际是对未来贷款损失进行的预测性估计和计算在数值上它是贷款总额未来损失的期望值由于损失与风险高度相关因此银行通常将总的贷款风险估计值作为总的贷款损失估算值这样处理也符合会计处理的谨慎性原则和完全覆盖风险的原则但是如果将风险与损失不等同对待那么贷款风险估计值与贷款损失估算值就会有所不同若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分别表示总贷款损失和各类贷款的损失权重则总的贷款损失估算值为Lw=Q1&

L1+Q2&

L2+Q3&

L3+04&

L4+Q5&

L5.通常情况下风险权重在数值上等于或大于损失权重即Rw≥Lw.（三）贷款损失准备的计提与贷款损失的核销贷款损失准备的计提一般是根据估算出来的贷款损失数额的一定比例进行提取如果提取的准备金数额（设为Pw）与估算的贷款损失数额相等即在Pw=Lw的条件下准备金的提取就是足额的和完全覆盖的银行的处理可以被认为是合理而谨慎的符合会计处理的谨慎性原则和损失准备提取的完全覆盖原则；

如果提取的准备金大大低于估算的损失即在Pw　　贷款损失的核销就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法很显然贷款损失准备的计提是否足额直接关系到银行承受贷款损失的能力如果提取的贷款损失准备严重不足在实际的贷款损失数额较大时银行将陷入流动性不足并面临破产的风险在一些国家主要是欧美发达国家银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的；

但在另一些国家银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定贷款准备的提取通常是不足的存在较为普遍而严重的利润虚增现象银行面临的风险也相对较高如果贷款损失准备的计提长时期处于不足状态那么在累积效应的作用下银行的流动性风险在不断积聚加大银行处于高风险运营状态中三、我国商业银行贷款损失准备计提的会计处理状况我国的商业银行目前也实行贷款损失准备计提制度但是由于处于转型过程之中加上银行业的改革相对滞后使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上并没有很好遵循相关的原则和通行的做法导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理贷款损失准备计提严重不足利润虚增现象相当普遍而严重整个银行业累积了比较大的风险

（一）在贷款风险估计与贷款损失估算方面我国商业银行普遍存在比较严重的低估我国商业银行贷款风险与损失严重低估现象的形成主要有两方面的原因1.在国有产权高度集中的我国商业银行业银行的经营行为具有浓厚的非市场导向色彩报喜不报忧现象基本成为行业行为准则在此准则的导引下我国商业银行不仅不能如实估计风险与损失而且有故意隐瞒、掩盖、压低风险和损失的行为倾向具体来说银行通常通过展期、借新还旧、大幅增加贷款数额等手段和方式人为降低不良贷款的比率掩盖贷款和其他资产的真实风险状况造成贷款风险和损失被严重低估这是最主要的原因2.我国商业银行尚处于改革与转型过程中还没有建立并实行科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系与方法我国贷款风险的估计长时期采用“一逾两呆”的贷款分类方法并以贷款是否逾期作为风险估计的标准由于“一逾两呆”的贷款分类方法在口径上小于国际通行的五级分类以期限作为估计风险与损失的标准也不够科学合理从而造成我国商业银行对贷款风险的估计与贷款损失的估算长时期严重偏低利润被长时期严重高估与虚增积累了比较大的风险　　

（二）在贷款损失准备计提与贷款损失核销方面我国商业银行计提不足现象严重而且普遍未核销贷款损失的累积量相当巨大国有根据任学群的研究2001年我国四大商业银行按五级分类计算的不良贷款率为26.4％呆账准备金占贷款总额的比重为1.8％呆账准备对不良贷款的覆盖率仅为6.9％其中中行、工行2001年按贷款五级分类应计提的呆账准备金分别为2512亿元和4613亿元但它们实际的准备金余额分别为732亿元和87亿元准备金缺口分别为-1780亿元和-4545亿元若要弥补准备金计提不足的缺口假设它们未来每年的盈利水平都与2001年相同并且将每年的盈利均用于增加准备金在不良贷款不再增加的条件下分别需7年和13年才能提足弥补缺口所需的准备金从贷款损失的核销看在已经剥离了大量不良贷款的基础上中行、工行在2001年、2002年将盈利的绝大部分（平均超过80％）用于核销贷款损失；

即使在这种核销后两家银行的五级分类不良贷款率还在16％～25％的水平上很显然其利润是在贷款损失准备金计提不足的条件下实现的是人为虚增的账面利润若将准备金缺口扣除将显示为巨大的亏损如果考虑到我国商业银行普遍存在通过展期、借新还旧、大幅增加新贷款等方式人为降低不良贷款率的现象那么我国商业银行实际的不良贷款数额肯定大大高于各银行自行披露的数字水平实际的准备金缺口和未核销的累计损失也将变得更加巨大需要说明的是除了前述的原因我国商业银行贷款损失准备计提的严重不足还受到相关的限制性规定的影响对于商业银行贷款损失准备金的计提与贷款损失的核销我国都作了一些限制性的规定并且各种规定间还不一致在非市场导向下这些规定为商业银行选择不谨慎的会计处理方法提供了支持助长了贷款损失准备金计提不足的程度与我国商业银行不良贷款率很高、贷款损失准备提取严重不足的情形相比较发达国家的商业银行尤其是欧美国家的商业银行则普遍经营得较为稳健经营良好的国际性银行的不良资产率通常在3％以下即使是长期受经济衰退和坏账影响的日本银行业不良资产率也多在5％～10％之间远远低于我国银行业20％左右的水平在贷款损失准备的提取上欧美国家的商业银行大多实行足额提取的做法准备金数量基本能够覆盖风险与损失四、改善我国商业银行贷款损失准备计提会计处理的策略

（一）深化我国商业银行产权制度改革表面上似乎商业银行产权制度的改革与商业银行贷款损失准备计提的会计处理之间是完全不相关的但在实际上我国商业银行国有产权高度集中的制度是我国商业银行众多问题的最后根源不良贷款率很高、贷款风险估计不科学、贷款损失准备计提严重不足等问题也是源于低效率的国有产权制度安排在国有产权高度集中的情况下所有者缺位会导致多层次的委托代理和严重的内部人控制银行的经营有很强的政治导向而非市场导向这显然不符合我国经济发展的市场经济取向必然形成大量的不良贷款和贷款损失准备计提的严重不足因此必须改革我国商业银行高度集中的国有产权制度通过引入新的非国有资本的方式建立国有资本不控股的股份制商业银行才能改善我国商业银行的贷款质量状况促进商业银行的自发稳健经营商业银行贷款损失准备计提的会计处理才可能趋向稳健、科学

（二）建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系为了科学合理地对贷款损失准备计提进行会计处理必须建立起科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系财政部于2001年颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》是在这方面的坚实进步该《管理办法》的相关规定吸收了国际先进理念有利于促进商业银行更好防范经营风险及时处置资产损失提高资产质量和准确核算损益《管理办法》明确规定“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取呆账准备提取不足的不得进行税后利润分配”因此各商业银行应严格对不同类别的资产进行风险评估并据此足额提取呆账准备在提取准备时增加“呆账准备”金额增加当期支出在核销呆账时冲减账面呆账准备金也就是说在贷款损失准备计提上商业银行可以根据资产的风险程度按国际通行的做法对风险资产余额计提1％～100％不等的呆账准备即正常类贷款计提1％关注类贷款计提25％次级类计提50％可疑类计提75％损失类贷款计提100％；

在贷款损失的核销上《管理办法》要求商业银行的呆账准备期末余额最低为提取呆账准备资产期末余额的1％最高为提取呆账准备资产期末余额的100％其当期应计提呆账准备金为本年末允许提取呆账准备的资产余额&

相关比例（1％～100％）-年末呆账准备金余额核销的呆账做冲减呆账准备处理显然《管理办法》比较充分地考虑了资产的风险程度商业银行据此对贷款损失准备的提取进行会计处理会比较符合谨慎性原则提取的贷款损失准备会具有较好的风险和损失覆盖性呆账准备金余额也通常足以核销呆账从而不会形成利润虚增也不会累积较大的风险总之我国商业银行应该针对贷款损失准备计提会计处理中的问题按照谨慎性原则和完全覆盖原则吸收采用国际上先进的通行做法通过深化产权制度改革建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系合理计算并提取贷款损失准备从而降低银行的经营风险使银行的经营趋于稳健参考文献「1」任学群呆账准备提取与核销的财税比较J.涉外税务2003（3）「2」徐仁艳谨慎性原则在银行业会计核算中的运用J.浙江金融2001（7）「3」任学群商业银行税收负担浅析「J」涉外税务2003（5）