注册会计师考试《会计》预习讲义6文档格式.docx
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实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
P119【例6-2】20×
5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
甲公司的账务处理如下（见表6-1）：
表6-1未确认的融资费用金额单位：
万元
年份
融资
余额
利率
本年利息
付款
还本付款-利息
未确认融资费用
融资余额×
上年余额-本年利息
865.90
134.10
1
709.20
0.05
43.30
200.00
156.70
90.80
2
544.66
35.46
164.54
55.34
3
371.89
27.23
172.77
28.11
4
190.48
18.59
181.41
9.52
5
0.00
合计
1000.00
无形资产现值=1000×
20%×
4.3295=865.9（万元）
未确认的融资费用=1000-865.9=134.10（万元）
借：
无形资产—商标权8659000
未确认融资费用1341000
贷：
长期应付款10000000
20×
5年底付款时：
长期应付款2000000
银行存款2000000
财务费用433000
未确认融资费用433000
6年底付款时：
财务费用354500
未确认融资费用354600
7年底付款时：
财务费用272300
未确认融资费用272300
8年底付款时：
财务费用185900
未确认融资费用185900
9年底付款时：
财务费用95200
未确认融资费用95200
5年未确认融资费用摊销=（1000-134.1）×
5%=43.30（万元）
6年未确认融资费用摊销=[（1000-200）-（134.1-43.30）]×
5%=35.46（万元）
7年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200）-（134.1-43.30-35.46）]×
5%=27.23（万元）
8年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200-200）-（134.1-43.30-35.46-27.23）]×
5%=18.59（万元）
9年未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）
（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
P120【例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。
取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
甲公司的账务处理如下：
无形资产—商标权5020000
实收资本（或股本）5000000
银行存款20000
（三）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。
（四）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;
难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。
有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。
P121【例6-4】20×
7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：
A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。
在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
无形资产—土地使用权80000000
银行存款80000000
（2）在土地上自行建造厂房：
在建工程300000000
工程物资120000000
应付职工薪酬80000000
银行存款100000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
固定资产300000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
管理费用1600000
制造费用12000000
累计摊销1600000
累计折旧12000000
第二节内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。
企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。
同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;
无法合理分配的，应当计入当期损益。
【例题1·
单选题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（）。
A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出
B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均应确认为无形资产
D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用
【答案】C
【解析】企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件的才能确认为无形资产。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。
可直接归属于该资产的成本包括：
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。
值得强调的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。
【例题2·
单选题】甲公司内部研究开发一项专利技术项目，2009年1月在研究开发中研究阶段的支出，实际发生有关研究费用60万元。
2009年2月在开发阶段的支出，包括实际发生材料费用100万元，参与研究的人员薪酬60万元，假定符合资本化条件。
则2009年2月该无形资产的入账价值应为（）万元。
A.160B.210C.70D.10
【答案】A
【解析】2009年2月该无形资产的入账价值=100+60=160（万元）。
四、内部研究开发费用的会计处理
增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。
“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。
企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。
（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）;
（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。
P126【例6-5】20×
7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。
20×
7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为6000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
（1）发生研发支出：
研发支出—费用化支出40000000
—资本化支出60000000
原材料50000000
应付职工薪酬10000000
银行存款40000000
（2）20×
7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
管理费用40000000
无形资产60000000
—资本化支出60000000
第三节无形资产的后续计量
无形资产后续计量的会计处理如下图所示。
一、无形资产后续计量的原则
（一）估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;
无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产使用寿命的确定
1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
二、使用寿命有限的无形资产
（一）摊销期和摊销方法
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
当月增加的无形资产，当月开始摊销;
当月减少的无形资产，当月不再摊销。
【例题3·
单选题】A公司2008年2月购买一项专利技术，未支付价款;
2008年3月支付全部价款;
2008年4月开始进行该项专利技术的测试，2008年5月完成该专利技术测试任务，其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态。
则无形资产的摊销期开始的月份为（）。
A.2008年2月B.2008年3月
C.2008年4月D.2008年5月
【答案】D
【解析】无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。
无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（二）残值的确定
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
P130【例6-6】20×
6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产;
同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。
假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为10年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。
A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
（1）取得无形资产时：
无形资产—非专利技术50000000
无形资产—商标权30000000
（2）按年摊销时：
制造费用—非专利技术5000000
管理费用—商标权2000000
累计摊销7000000
如果A公司20×
7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×
6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×
7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000（500×
2）万元，20×
8年该项无形资产的摊销金额为1000[（5000-1000）/4]万元。
A公司20×
8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
制造费用—非专利技术10000000
累计摊销10000000
三、使用寿命不确定的无形资产
对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。
按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。
发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
P131【例6-7】20×
6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。
此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。
7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。
7年年底，该商标的公允价值为4000万元。
则A公司的账务处理如下：
（1）20×
6年购入商标时：
无形资产—商标权60000000
银行存款60000000
7年发生减值时：
资产减值损失（60000000-40000000）20000000
无形资产减值准备—商标权20000000
内部研究开发费用的会计处理如下图所示。
【例题4·
单选题】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的是（）。
A.使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销
B.使用寿命不确定的无形资产，其摊销金额应按10年摊销
C.企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式
D.无形资产的摊销方法只有直线法
【解析】使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
【例题5·
单选题】乙公司于20×
6年1月购入一项无形资产并投入使用，初始入账价值为32万元，预计摊销期限为l0年，采用直线法摊销。
该项无形资产在20×
6年l2月31日预计可收回金额为27万元，在20×
7年l2月31日预计可收回金额为28万元。
假设该项无形资产在计提减值准备后原预计摊销期限和摊销方法不变，则20×
8年6月30日该项无形资产的账面价值为（）万元。
A.22.50B.24.00C.24.30D.26.25
【解析】20×
6年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=32-32÷
10=28.8（万元），可收回金额为27万元，计提减值准备后无形资产的账面价值为27万元;
7年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=27-27÷
9=24（万元），无形资产减值准备不能转回，计提减值准备后无形资产的账面价值为24万元;
8年6月30日该项无形资产的账面价值=24-24÷
8×
6/12=22.5（万元）。
【例题6·
多选题】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（）。
（2007年考题）
A.自用的土地使用权应确认为无形资产
B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试
C.无
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