作业成本计算.docx
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作业成本计算
作业成本计算
【考点1】作业成本的概念与特点【掌握要求】重要考点。
理解传统成本计算方法的缺点，作业成本法如何克服其缺点；理解2种成本计算方法的区别；理解作业和作业动因的概念以及分类；理解作业成本法的特点。
一、作业成本法的含义
1.传统的成本计算方法的缺点
（1）将固定成本分摊给不同产品
按照这种做法，随着产量的增加，单位产品分摊的固定成本下降，即使单位变动成本不变，平均成本也会随着产量增加而下降。
在销售收入不变的情况下，增加生产量可以使部分固定成本被存货吸收，减少当期销货成本，增加当期利润，从而刺激经理人员过度生产。
变动成本法是针对这个缺点提出来的。
（2）产生误导决策的成本信息。
在传统的成本计算方法下，制造费用通常按直接人工等产量基础分配。
实际上，有许多制造费用项目不是产量的函数，而与生产批次等其他变量存在因果关系。
全部按产量基础分配制造费用，会产生误导决策的成本信息。
作业成本法是针对后一个缺点提出来的。
2.作业成本法将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。
在计算成品成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算出作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品、服务或顾客）之间的因果关系，将作业成本分配到成本对象，最终完成成本计算过程。
二、作业成本法的核心概念（作业和成本动因）
（一）作业作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。
一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。
由若干个相互关联的具体作业组成的作业集合，被称为作业中心。
执行任何一项工作都需要耗费一定的资源。
资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产（车床和厂房等）。
任何一项产品的形成都要消耗一定的作业。
作业是连接资源和产品的纽带，它在消耗资源的同时生产出产品。
（二）成本动因
1.成本动因含义
成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素。
例如，产量增加时，直接材料成本就增加，产量是直接材料成本的驱动因素，即直接材
检验次数就是检验成本的驱
料的成本动因。
再例如，检验成本随着检验次数的增加而增加，动因素，即检验成本的成本动因。
【说明】传统成本法直接成本直接计入产品成本，间接成本采用单一标准（人工工时或机器工时等）进行分配。
没有详细思考成本发生的驱动因素。
2.成本动因分类
在作业成本法中，成本动因分为资源成本动因和作业成本动因两类。
（1）资源成本动因
资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素。
用来衡量一项作业的资源消耗量。
依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。
例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。
检验作业作为成本对象（亦称成本库），耗用的各项资源构成了检验作业的成本。
其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接归属于检验作业；而能源成本往往不能直接计入，需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时间来分配。
这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源成本的动因。
设备开动导致能源成本发生，设备的功率乘以开动时间的数值（即动因数量）越大，耗用的能源越多。
按“设备的额定功率乘以开动时间”这一动因作为能源成本的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。
（2）作业成本动因作业成本动因是衡量一个成本对象（产品、服务或顾客）需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素。
作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
例如，每批产品完工后都需要进行质量检验，如果对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验作业的成本动因，它是引起产品检验成本增加的驱动因素。
某一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。
某种产品应承担的检验作业成本，
等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。
产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验成本越少。
三、作业成本法的主要特点（相对于以产量基础的传统成本计算方法而言）
（一）成本计算分为两个阶段
1.作业成本法的基本指导思想
“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业”。
根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。
第一阶段，将作业执行中耗费的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算作业的成本；
第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配象（产品或服务）
2.作业成本计算法与传统成本计算法的比较
传统的成本计算方法也是分两步进行，但是中间的成本中心是按部门建立的。
第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将间接费用分配到各种产品。
传统成本计算方法下，间接成本的分配路径
是“资源－部门－产品”。
还要将各项间接
作业成本法下成本计算的第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合的“资源”；在第二阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业成本分配到产品。
因此，作业成本法下间接成本的分配路径是“资源－作业－产品”。
（二）成本分配强调因果关系
作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：
追溯、动因分配和分摊。
1.成本追溯
指把成本直接分配给相关的成本对象。
一项成本能否追溯到产品，可以通过实地观察来判断。
例如，确认一台电视机耗用的液晶板、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。
再比如，确认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也是可以通过观察投入该生产线的工人人数和工作时间而实现的。
显然，使用追溯方式得到的产品成本是最准确的。
作业成本法强调尽可能扩大追溯到个别产品的成本比例，以减少成本分配引起的信息失真。
传统成本计算的直接成本，通常仅限于直接人工和直接材料，其他成本都归集与制造费用进行统一分配。
作业成本法认为，有些“制造费用”的项目可以直接归属于成本对象，例如特定产品的专用设备折旧费等。
凡是能够追溯到个别产品、个别批次、个别品种的成本，就应追溯，而不要间接分配。
2.动因分配
指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。
生产活动中耗费的各项资源，不能追溯的成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动因）分配方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。
传统成本计算，以产品数量作为间接费用唯一的成本动因，是不符合实际情况的。
采用动因分配，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。
如前面所说到的检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间（即耗电量）作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间与检验作业应承担的能源成本之间存在着因果关系。
又如，各种产品应承担的检验成本，以产品投产的批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。
动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
3.产量作为分配基础
有些成本既不能追溯，也不能合理、方便的找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分摊给成本对象。
【说明】作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。
（三）成本分配使用众多不同层面的成本动因
在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。
而制造费用是一个由多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些是随产量变动的，而多数则并不随产量变动，因此用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。
作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品。
采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证产品成本计算的准确性。
【例1·单选题】在下列将成本分配到成本对象的形式中，最能真实反映产品成本的是
（）。
A.追溯
B.间接追溯
C.动因追溯
D.分摊
『正确答案』A
『答案解析』使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。
【例2·多选题】下列关于作业成本法的叙述，正确的有（）。
A.按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法
B.作业成本法下的成本计算过程可以概括为：
“资源→作业→产品”
C.在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，而其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品
D.在作业成本法下，运用资源动因可以将作业成本分配给有关产品
『正确答案』ABC
『答案解析』在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。
其中，运用资源动因可以将资源成本分配给有关作业；运用作业动因可以将作业成本分配给有关产品。
第二节作业成本的计算方法
【考点2】作业成本的计算方法
【掌握要求】重要考点。
准确理解作业成本法计算步骤，尤其是作业认定和作业成本库的设计；准确掌握例题
16-1】；理解作业成本法的优点和局限性。
一、作业成本系统的设计步骤
（一）作业的认定
1.含义
即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。
作业的认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
2.作业认定有形式
（1）根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；
（2）通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。
例如，根据生产流程分析和工厂的布局可知，由于原材料仓库与生产车间之间有0.5公里的距离，必然存在材料搬运作业，这项作业就是将生产用的原材料从仓库运送到生产车间。
通过另一种形式，即与从事相关作业的员工或经理交谈，也可以识别和认定该项作业，比如与进行搬运作业的员工进行交谈，问“你是做什么的？
”，也很容易得出生产过程中有这样一项搬运作业，它的主要作用是把原材料从仓库运往车间。
在实务中，自上而下和自下而上这两种方式往往需要结合起来运用。
经过这样的程序，就可以把生产过程中的全部作业一一识别出来，并加以认定。
为了对认定的作业进一步分析和归类，在作业认定后，需按顺序列出作业清单。
表16-1是一个以变速箱制造企业为背景的作业清单示例。
需要说明的是，这仅仅是一个示例，实际上对一个企业在产品生产过程中认定作业数量的多少，取决于该企业自身的产品生产特点。
表16-1某企业作业清单
作业名称
作业说明
材料订购
包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等
材料检验
对每批购入的材料进行质量、数量检验
生产准备
每批产品投产前，进行设备调整等准备工作
发放材料
每批产品投产前，将生产所需材料发往个生产车间
材料切割
将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件
车床加工
使用车床加工零件（轴和连杆）
铣床加工
使用铣床加工零件（齿轮）
刨床加工
使用刨床加工零件（变速箱外壳）
产品组装
人工装配变速箱
产品质量检验
人工检验产品质量
包装
用木箱将产品包装
车间管理
组织和管理车间生产、提供维持生产的条件
（二）作业成本库的设计
作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库，作业成本库包括如下四类：
类别
特点
举例
单位级作
业成本库
1.每一单位产品至少要执行一次的作业；2.是直接成本，可以追溯直接计入成本对象的成本计算单。
机器加工、组装。
批次级作
业成本库
1.同时服务于每批产品或许多产品的作业。
它们的成本取决于批次
2.需要单独进行归集，计算每一批的成本，然后分配给不同批次（如某订单），最后根据产品的数量在单
生产前机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等。
个产品之间进行分配。
产品级作业成本库
1.服务于某种型号或样式产品的作业。
2.因为某个特定的产品线存在而发生，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。
产品设计、产品生产工艺规程
制定、工艺改造、产品更新等
生产维持级作业成本库
1.服务于整个工厂的作业
2.为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
工厂保安、维修、行政管理、
保险、财产税等
（三）资源成本分配到作业
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。
资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
常用的资源成本动因如表16-2所示。
表16-2作业的资源成本动因
作业
资源成本动因
机器运行作业
机器小时
安装作业
安装小时
清洁作业
平方米
材料移动作业
搬运次数、搬运距离、吨公里
人事管理作业
雇员人数、工作时间
能源消耗
电表、流量表、装机功率和运行时间
制作订单作业
订单数量
顾客服务作业
服务电话次数、服务产品品种数、服务的时间
（四）作业成本分配到成本对象在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。
单位作业成本：
本期作业成本库归集总成本/作业量作业量的计量单位即作业成本动因有三类：
即业务动因、持续动因和强度动因。
1.业务动因
业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴。
分配率＝归集期内作业成本总成本÷归集期内总作业次数某产品应分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业次数
2.持续动因持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。
当不同产品所需作业量差异较大的情况下例如，如果检验不同产品所耗用的时间长短差别较大，则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础。
否则，会直接影响作业成本分配的准确性。
持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。
以持续动因为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：
分配率＝归集期内作业总成本÷归集期内总作业时间某产品应分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业时间
3.强度动因
强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应计入该订单产品的成本。
【说明】
（1）业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。
作业成本驱动产品成本，是作业成本法最主要的创新，同时也是作业成本法最耗费时间和精力的。
（2）如同传统成本计算法一样，作业成本分配时可以采用实际分配率或者预算分配率。
采用预算分配率时，发生的成本差异可以直接结转本期营业成本，也可以计算作业成本差异率并据以分配给有关产品。
二、作业成本的计算方法（举例）现举例说明作业成本的计算方法。
【例16－1】DBX公司的主要业务是生产服装服饰。
该公司的服装车间生产3种款式的
夹克衫和2种款式的休闲西服。
夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的技术部门。
5款服装均按批组织生产，每批100件。
（一）成本资料该公司本月每种款式的产量和直接成本如表16-3所示。
表16-3产量、直接人工和直接材料资料单位：
元
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量（件）
100
100
100
100
100
产量（件）
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工成本
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
本月制造费用发生额如表16-4所示。
表16-4制造费用发生额单位：
元
项目
金额
生产准备、检验和供应成本（批次级成本〉
84000
夹克产品线成本（产品级作业成本）
54000
西服产品线成本（产品级作业成本）
66000
其他成本（生产维持级成本）
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率（直接人工）
200%
二）按传统完全成本法计算成本
采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率如表16-5所示。
制造费用分配率＝制造费用/直接人工成本＝214800/107400＝200%表16-5完全成本法汇总成本计算单单位：
元
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用分配率
200%
200%
200%
200%
200%
200%
制造费用
52800
68000
42000
35200
16800
214800
总成本
128800
165000
101400
80800
41200
517200
每批成本
16100
16500
16900
20200
20600
每件成本
161165
169
202
206
（三）按作业成本法计算成本
作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库：
1.批次级作业成本库
生产准备、抽样检验和供应材料均属于批次级成本。
由于每批产品都需要一次生产准备、一次抽样检验和一次送料，并且不同产品品种的上述成本没有重要差别，因此可以归人一个作业成本库，按生产批次数分配该作业成本。
如果不是这样，就需要建立分品种（夹克和西服）、分作业的成本库（生产准备成本、检验成本和送料成本）并分别进行分配。
2.夹克产品线作业成品库
本例选择生产批次作为产品级作业的分配基础。
也可选择夹克产品的产量、相关成本等作为分配基础。
3.西服产品线作业成品库
本例选择生产批次作为产品级作业的分配基础。
也可选择西服产品的产量、相关成本等作为分配基础。
4.生产维持成本库
本例分配基础选择直接人工成本，据此分每配给每批产品。
也可以根据情况先将其分配给夹克西服和夹克产品，然后再分配给不同批次，最后按产品数量分配给单位产品。
作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如表16-6所示。
表16-6作业成本分配率的计算
作业
成本（元）
批次（批数）
直接人工（元）
分配率
批次级作业成本
84000
30
2800（元/批）
夹克产品线成本
54000
24
2250（元/批）
西服产品线成本
66000
6
11000（元/批）
生产维持级成本
10800
107400
10.06%
作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表16-7所示。
表16-7汇总成本计算单单位：
元
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
本月批次
8
10
6
4
2
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用：
分配率（元/批）
2800
2800
2800
2800
2800
批次相关总成本
22400
28000
16800
11200
5600
84000
产品相关成本：
分配率（元/批）
2250
2250
2250
11000
11000
产品相关总成本
18000
22500
13500
44000
22000
120000
生产维持成本：
分配率（元/每元直接人工成本）
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
生产维持成本
2655
3419
2112
1770
845
10800
间接费用合计
43055
53919
32412
56970
28445
214800
总成本
119055
150919
91812
102570
52845
517200
每批成本
14882
15092
1530
225642
26422
单件成本（作业成本法）
148.82
150.92
153.02
256.42
264.22
单件成本（完全成本法）
161.00
165.00
169.00
202.00
206.00
差异（作业成本-完全成本）
-12.18
-14.08
-15.98
54.42
58.22
差异率（差异/完全成本）
-7.57%
-8.53%
-9.46%
26.94%
28.26%
通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：
1.完全成本法扭曲了产品成本。
例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用52800元而作业成本法负担间接费用43055元。
引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这
些费用的驱动因素是什么。
作业成本法下，制造费用归集于三类（共4个）成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。
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