中国当前转让定价法规解读讲义Word格式.docx
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【案例】
债资比例的实际应用
A国有A公司，其在中国设立了B公司。
B公司的投资需求为1000万，A公司向B公司投资有两个选择：
一个是股权形式，即注册资本；
一个是债权形式，即向B公司借债。
假设B公司的收入是1000万元，成本是900万元，不考虑其他费用。
在股权投资的情况下，B公司的利润是100万元，应交所得税25万元（100万元×
25%＝25万元），税后利润为75万元（100万元－25万元＝75万元）。
如果B公司将75万元汇给A公司，应该扣除预提所得税7.5万元（税率按照10%算计算，75万元×
10%＝7.5万元），A公司实际取得的税后利润为67.5万元（75万元－7.5万元＝67.5万元）。
在债权投资的情况下，B公司取得的利润就不是100万元，因为其要向A公司支付借款利息。
如果B公司需要向A公司支付100万利息，其利润就变成零，即100万元的利润全部被利息费用侵蚀掉，应交所得税为零，税后利润为零。
如果B公司将100万的利息汇给A公司，应该扣除预提所得税10万元（100万×
10%＝10万元），A公司从B公司总共取得90万元（100万元－10万元＝90万元）。
选择两种不同的投资方式，A公司从B公司取得的回报也不同，差别就在中国的所得税上。
如果A公司把股权投资变成债权投资，就能多获得22.5万元的回报。
税务机关为了避免出现这种情况，规定了债资比例，即在负债与资本的比例上，一般企业不能超过2∶1，金融企业不能超过5∶1，否则就构成了资本弱化。
也就是说，企业有一块钱的自有资本，可以向其他方（包括关联方或者非关联方）借两块钱的债，一旦超出规定比例，就成为因资本弱化发生的超额利息支出，是不允许在计算应纳税所得额时扣除的。
如果税务机关在审核过程中发现100万元利息不能进行税前扣除，就会对B企业进行纳税调整，把其所得税仍然调整为25万元，这样B企业就要补交25万元的企业所得税。
上面案例中的2∶1和5∶1的债资比例，就是财税【2008】121号文件中规定的。
6.国税发【2008】114号文件
国税发【2008】114号文件是指《关于印发<
中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>
的通知》，要求企业与关联企业之间进行业务往来时需提供关联交易的申报表，共九张表。
7.国税发【2009】2号文件
国税发【2009】2号文件是指《国家税务总局关于印发<
特别纳税调整实施办法（试行）>
的通知》，主要针对转让定价和其他所有反避税措施。
对企业来说，如果要进行企业交易设计和结构设计，一定要仔细研读这一法规。
8.国税函【2009】363号文件
国税函【2009】363号文件是指《关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》。
在这一文件中规定，税务机关有权对单一功能企业进行税务方面的调查。
二、关联业务往来报告
1.适用企业
根据国税发【2008】114号文件的规定，实行查账征收的居民企业或者在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳所得税的非居民企业，都要在中国进行所得税的纳税申报。
居民企业是指在中国境内注册的法人企业，非居民企业是指虽然不是依据中国法律设立的企业，但是在中国境内从事实际经营的机构和场所，构成常设机构的企业。
比如，美国一家公司在中国建设核电站，会派驻大量人员在中国进行现场指导，虽然这些施工人员不需要在中国注册企业，但实际上已经构成非居民企业，也有纳税义务。
2.申报文件
符合税法规定条件的企业向税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应当附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。
《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》取代了以往外商投资企业年度纳税申报表中的表A-13和表B-13，主要包括《关联关系表》《关联交易汇总表》《购销表》《劳务表》《无形资产表》《固定资产表》《融通资金表》《对外投资情况表》《对外支付款项情况表》九张附表。
其中，《关联关系表》和《关联交易汇总表》是总表，其他表是对不同交易类型的明确。
比如，《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》主要表明中国企业有无对外进行投资，或者有无向境外支付特许权、利息、劳务费等实际情况。
3.申报时限
符合税法规定条件的企业应在关联交易发生年度的次年5月31号之前将企业年度关联业务往来报告表与企业所得税的主表一同递交给税务机关。
三、转让定价同期资料准备
同期资料又称同期证明文件。
依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第43条及其实施条例第114条的规定，企业在与其关联企业之间有业务往来时，应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料或证明文件。
1.准备或报送同期资料的时间要求
所谓同期，是指发生关联交易的当年度。
根据国税发[2008]114号文的规定，企业应该在关联交易发生年度的次年5月31日前准备完毕该年度的同期资料。
根据国税发【2009】2号文件第13条规定，纳税人在递交纳税申报表的同时，应根据《企业所得税法实施条例》第114条的规定，按纳税年度准备、保存并按税务机关要求，在20日内提交关联交易的同期资料。
根据国税函【2009】363号文件第2条规定，承担有限功能和风险的企业如果出现亏损，无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日前报送主管税务机关。
2.免于准备同期资料的企业
图1
不需要准备同期资料的企业
如图1所示，自2008年1月1日起，所有企业都被要求准备和保存转让定价同期资料，以下符合下列情形的企业除外：
生产规模小，关联交易金额少的企业
按照国税发【2009】2号文件规定，生产经营规模比较小，关联交易金额比较少的企业，可以不准备同期资料。
这一规定，也是为减轻纳税人的负担所特设的豁免条款。
其关联交易金额和规模的界定为：
第一，采购和销售的金额小于2亿元人民币的，属于关联交易金额比较小的。
需要强调的是，来料加工企业的进口料件价值不计算到价格中，但在计算其关联购销金额时，要将其还原成进料加工进行计算。
第二，其他关联交易金额小于4000万人民币的，属于规模较小的。
其他交易关联金额包括劳务、资金、无形资产等，不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额。
同时符合上述两个条件的企业，可以不准备同期资料。
外资股份比例低于50%，且仅与境内关联方发生关联交易的企业
外资股份比例低于50%，而且仅与境内关联方发生业务往来的企业，也不需要准备同期资料。
比如，纯内资企业的关联交易都在国内进行的，没有任何跨国交易，也就不需要准备同期资料。
属于执行预约定价安排所涉及范围的企业
属于预约定价安排涉及范围的企业的关联交易定价原则已经被主管税务机关或者说双方主管税务机关认可，所以也不需要准备同期资料。
值得注意的是，按照国税函【2009】363号文件的规定，单一功能的企业发生亏损，不管是否符合“2亿”或者“4000万”的标准，都必须准备同期资料。
3.转让定价同期资料报告书
国税发【2009】2号文件明确规定，转让定价同期资料报告书应该包括以下内容：
报告目的及实施顺序
包括报告的原因、实施程序、整理资料的方式及其合理性等。
企业经营概况、关联交易简介
指企业的经营范畴、所属行业、在行业中的地位、从事的关联交易类型、有哪些关联方等。
要点提示
转让定价同期资料报告书的内容：
①报告目的及实施顺序；
②企业经营概况、关联交易简介；
③行业分析；
④功能及风险分析；
⑤转让定价方法及利润指标的选取；
⑥寻找并确定可比对象；
⑦经济分析及特殊因素分析；
⑧结论
⑨报告的提交及解释。
行业分析
企业应向税务机关说明自己所处行业的特征和发展方向，以便税务机关对企业所属行业形成初步利润判断。
功能及风险分析
指企业与关联企业之间进行业务往来时，具备哪些主要功能，主要由谁承担风险。
正确分析并描述企业的功能和风险
A企业是一个制造企业，B企业是其在欧洲的分销企业。
A企业从第三方采购零部件和原材料并加工成产品后卖给B企业，B企业把产品再卖给第三方。
A企业和B企业是关联企业，各自承担不同的功能和风险。
A企业负责设计产品，采购原材料、零部件，进行加工、制造，生产出成品，降低产品成本以及负责产品的包装、储存、运输，所以研发、采购、制造、仓储和物流功能由A企业承担。
B企业负责制定销售策略，进行市场推广和销售产品，所以营销、直接的分销和销售功能由B企业承担。
很明显，A企业是功能相对齐全的多功能企业，B企业是只承担销售功能的有限功能企业，A企业承担的功能要明显多于B企业。
如果税务机关进行利润预期，A企业的利润水平可能就会高于B企业。
在风险上，从购进原材料到储运商品，再到把产品卖给B企业进行销售，都是由A企业来做，所以存货风险往往由A公司承担。
B企业销售产品，直接面对第三方，就需要承担市场风险和信用风险。
其他风险，如研发风险、外汇风险、产品质量责任风险、售后风险等，也都需要A企业和B企业来分别承担。
因此，在提交的同期资料中，应对A企业和B企业的情况进行分别描述。
转让定价方法及利润指标的选取
在方法和利润指标的选取过程中，要严格按照2号文的要求，选择合适的方法进行验证。
寻找并确定可比对象
想要最终验证交易的合理性，一定要取得第三方参照物，即通常讲的第三方的可比信息，因此要寻找可比对象。
比如，判断一瓶矿泉水的价格高或低，最直观的就是看市场上其他矿泉水的价格。
如果市场上第三方的矿泉水价格是1元，企业的产品定价为0.95元或者1.05元是合理的；
如果第三方的价格是1元，企业的产品定价为0.5元或者3元，说明价格是有问题的，至少和第三方不一致。
同理，如果可比同行业的净利润水平都在5%和10%之间，企业的利润为7%，说明企业的利润水平是合理的；
如果可比同行业的利润水平在5%和10%之间，企业的利润是1%甚至亏损，说明企业的利润水平偏低，可能存在问题，就会引起税务机关的关注。
经济分析及特殊因素分析
指将企业的利润水平或者价格信息与第三方进行比对，从中发现差异，说明差异产生的原因。
比如，企业的利润水平指标是1%，可比信息是5%，企业就要对原因进行充分说明，如新上的生产线导致产能出现冗余、订单不足，或者员工操作不熟练导致大量产品退货、返工等。
结论
报告的提交及解释
税务机关对转让定价同期资料，包括入境审核时，会对上述方面进行逐条审核。
总的来说，在所有条款中，税务机关比较关注中间四点：
第一，功能风险分析，判断企业承担比较全的功能还是单一功能；
第二，转让定价方法和利润水平指标的选取采用何种方法；
第三，可比对象的选取的高低，因为这项工作存在很大主观判断性；
第四，特殊因素分析，如果可比公司所取得利润水平指标高于企业，企业必须有合理的原因解释，如果解释不合理或者税务机关不认可，就有可能被税务局进行反避税。
税务局会把整个同期资料录入税务机关的数据库，通过该数据库，形成税务机关内部反避税的专用的信息库，能够分行业、分地区进行反避税的案源选取和调查。
4.同期资料准备、实施的重要性
同期资料的准备和实施非常重要，如果企业没有按照税务机关的要求准备和提交同期资料，就会面临以下风险：
行政处罚
如果企业没有按税务机关的要求准备同期资料，税务机关可以根据《征管法》的要求，给予企业相应的行政处罚，如两千元到一万元，或者一万元以上的罚款。
被列为重点调查对象
税务机关要求所有企业都要递交资料，如果企业拒不递交，税务机关就会将其列为重点调查对象。
核定征税
按照《征管法》和《企业所得税法》，如果企业没有按照税务机关的要求提供与关联方之间业务往来的资料，或者提供虚假、不完整的资料，税务机关有权依法直接核定其应纳税所得额，而不考虑任何特殊因素和可比信息。
加息及罚息
按照《企业所得税法》的规定，纳税人被税务机关进行反避税时，税务机关除了追缴税款之外，还要追缴纳税人占用税款所造成的税务机关的利息损失，一般是按照同期贷款基准利率进行计算。
除了可以要求利息之外，税务机关还可以要求罚息，即在同期贷款利率基础之上加5%。
值得注意的是，5%的罚息是可以免除的。
不接受预约定价
如果企业不履行同期资料准备的义务，说明其不遵从法律的要求，税务机关就会对其进行另案处理，拒绝受理企业提交的预约定价申请。
四、转让定价调查
图2
转让定价调查步骤
如图2所示，转让定价调查需要遵循下列步骤：
1.选择重点调查对象
税务机关在进行反避税调查时，比较倾向于下面七类企业：
关联交易额较大或类型较多的企业
如果企业关联交易金额上亿或者几十亿，关联交易类型又比较复杂，如包括关联采购、关联销售、劳务提供、劳务接受，有利息、特许权、技术使用费、商标使用费等，就非常容易被税务局关注，进而列为转让定价调查对象。
税务机关内部的人员和资源非常有限，所以更倾向于把有限的人员和资源放到大企业中，因为大企业有可能产生大的调整，补缴大额税款。
所以，关联交易金额比较大、类型比较多的企业，一定要重视关联交易的风险控制与管理。
长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业
长期亏损就是企业从初期到现在为止一直亏损。
长期微利，指长期都是百分之零点几的盈利水平，说亏不亏，但是也不赚钱。
跳越性盈利，指第一年盈利，第二年亏损，第三年盈利刚好弥补第二年的亏损，交不到税，第四年又亏损了，或者两免三减期间是赚钱的，两免三减之后亏损了，并一直亏损下去，再或者一开始就是亏损的，投业初期时巨亏，后面几年的盈利都弥补不了前面的亏损等。
对于以上企业，也是被税务局关注的重点。
长期低于同行业利润水平的企业
如果企业长期低于税务机关内部数据库的行业平均水平或者地区水平，也容易被税务机关监控和检查。
利润水平与功能、风险长期不相匹配的企业
企业承担了很多功能，但是利润水平很低，或者企业承担了简单功能，但是利润水平很高，这些都属于利润水平与所承担的功能、风险不匹配。
在这种情况下，也会被税务机关列为重点调查对象。
与避税港关联方发生业务往来的企业
比如，中国的产品本来是卖到欧洲的，结果中间又加了一个BVI（避税港），也会引起税务机关的关注。
未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业
其他违背独立交易原则的企业
其他税务机关认为有必要进行调查或者全国连查的企业，也是税务机关关注的重点。
按照国家税务总局的要求，转让定价调查需要一个报批的过程。
也就是说，基层的主管税务机关（市一级）要层层地上报到省局，然后省局上报到总局，然后从总局反馈回来，才能结束立案调查的过程。
2.价格信息资料的查询和调阅
企业的生产经营情况千差万别，税务机关要想了解企业的情况，通常会先对企业所处的行业进行大量的信息查询。
大量的信息主要来源于两个方面：
一是税务机关内部的信息库，包括金税工程和各种申报所形成的资料库；
二是外部的信息的调阅，包括基于互联网的和其他有关部门提供的信息。
与此同时，税务机关在信息调阅时，还会调阅纳税人以前年度所提供的申报资料，包括所得税的申报资料、流转税的申报资料、同期资料、对外收付汇的证明、海关进口报关、出口退税资料等，都要有一个综合性的分析。
3.案头审计和准备工作
在查询和调阅资料的基础上，需要进行案头审计和准备工作。
通常来讲，案头审计工作大体上分为纵向比较和横向比较两个方面：
纵向比较
纵向比较是指企业不同年度之间、不同财务指标之间进行比较。
也就是说，如果企业出现了跳越性盈利或者销售收入、销售利润大幅度变化，税务机关会在纵向上进行比较。
纵向比较还包括纵向切分。
一般来说，税务机关把企业收入纵向拆分为四类：
第一，关联外销，指销售给海外的关联方的销售收入；
第二，关联内销，指销售给境内其他企业的销售收入；
第三，非关联的外销，即销售给海外第三方客户的数据；
第四，非关联内销。
其中，前两类都称为关联销售收入。
从纵向拆分上讲，税务机关会把企业的利润表进行纵向拆分，如分为收入、成本、费用、利润几个方面，然后对这些数据进行案头分析、拆分，计算出各种比例。
比如，通过计算销售的成本占销售收入的比例，可以计算出制造成本；
制造成本再继续拆分，分为物料、人工、制造费用等。
通过纵向拆分，查看关联交易利润率的水平与非关联交易利润率的水平有无很大差异，内销与外销之间的利润率水平有无差异，或者物料占收入的比例有无重大变化等。
历史数据的纵向拆分和利润表的纵向拆分，都是税务机关在案头审计中要做的工作。
横向比较
横向比较，往往是把同时期的企业跟同地区或者同行业的企业进行比较，发现利润水平偏高还是偏低。
总之，案头分析就是最终确定纳税人在转移定价或者关联交易方面可能存在的疑点。
4.实地调查
实地调查是纳税人非常担心的过程，因为税务机关的税务人员，尤其是一些经验丰富的税务人员会到企业进行全面的实地考察。
不仅仅会考察企业的财务状况，还会调查企业的整个生产流程、工艺流程以及企业的各个部门，从而掌握企业非常多的一手信息。
通常，税务机关工作人员在对企业进行实地调查时，如果一进门就查看发票有无问题，如发票开具是否合理规范，或者一进门就翻凭证，看是否有白条入账，如招待费、广告费等，从中找税务发票方面的问题，这样的工作人员一般经验较少。
真正高水平的税务人员在实地调查时，往往是先要对企业的生产经营有整体的了解，然后在此基础上，再具体到财务数据的核算。
税务机关进行实地调查，通常是对企业的生产经营全过程（包括各个有关组成部门）进行实地考察，了解企业的整体运营和功能风险，为反避税和转让定价调查做好准备。
功能判断
税务局判断企业功能时，会实地考察。
不同的人对不同的名词的理解不一样，有可能会产生误导。
税务机关在实地调查过程中，要做的就是从转移定价的专业角度判断企业是否具备相应功能。
比如，企业有研发功能，税务机关可能就会约谈企业的研发部及与研发相关的各个组成部门，了解企业是否有专门部门、专门人员在做研发，是否有资格做研发。
风险判断
税务机关主要通过调取相应的商业合同来判断企业承担的风险。
5.内部审计
税务机关在综合了大量信息（包括行业信息、地区信息、企业实地调研来的信息）以及调阅了大量的合同、账本、凭证等资料之后，会确定避税嫌疑的问题。
比如，如果企业出现了利润水平偏低的状况，问题出在哪，是购进价格偏贵，还是销售价格偏低，还是向境外支付的特许权偏贵，或者向境外支付的利息过多等。
然后把问号一个个打开，抽丝剥茧地发现纳税人在哪些方面可能存在问题。
6.与企业协商
发现企业的问题之后，税务机关接下来会与企业协商，把发现的问题与纳税人进行确认。
比如，税务机关认为企业亏损是购进原材料的价格升高造成的，就会给纳税人一个机会，让其解释清楚出现这种情况的原因。
找到亏损的源头
某全国知名专门生产大豆油的企业，主要从海外进口黄豆，在国内加工出豆油后在国内销售。
该企业发生亏损，税务机关对其进行实地调查，发现其销售是非关联的，即都是卖给各个经销商、大批发商，只有采购黄豆环节是关联交易，即通过海外的关联公司进行采购，而采购黄豆的价格偏贵，因此正是这一价格问题导致了企业亏损。
税务机关约谈该企业，要求其讲清楚大豆进口价格贵的原因。
7.签发转让定价初步调查通知书
与企业协商有两种结果：
一是税务机关认可纳税人的解释，把问题排除掉，然后再落实下一个问题；
二是税务机关不认可纳税人的解释，就会形成初步结论，签发调查通知书。
8.与企业再次协商
收到税务机关签发的调查通知书后，企业需要进一步落实和搜集证据来支持自己的观点，然后双方进行再次协商和交流，对某些方面和事实进行澄清。
一般来讲，税务机关正式立案调查并下发调查通知书后，很少有机会改变。
也就是说，税务机关很少撤销调查通知书。
所以，建议企业在收到税务机关发出的《税务事项通知书》时，一定要慎重对待，务必按时、完备准备相关资料，并及时向税务机关做出解释，以避免被税务机关确定为正式调查对象。
9.签发转让定价调整通知
如果再次协商仍然达不成一致，或者纳税人同意进行调整，税务机关就会向纳税人签发转让定价的调整通知。
10.补缴税款
转让定价调整需要向省局和国家税务总局进行层级汇报，并且得到省局和国家税务总局的批准。
所以，纳税人即使有疑问，也应该先补缴税款或者提供纳税担保，然后向上一级税务机关提请行政复议；
对行政复议结果不服的，也可以提起诉讼。
五、预约定价安排
预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
1.受理条件
国税发【2009】2号文件中提到，纳税人想提出预约定价申请，必须要同时符合三个条件：
第一，年度发生的关联交易额（包括全部的关联交易金额的购进、销售、金融、融资、特许权等）在4000万人民币以上；
第二，依法履行关联申报义务；
第三，按规定准备、保存和提供同期资料。
有的企业准备并申报了同期资料，税务机关却不受理其预约定价，究其原因，可能有两点：
首先，企业没有申报全部关联交易。
很多企业在申报关联交易时，只申报审计报告中披露出的关联交易，而不申报其他关联交易，理由是所得税申报要与审计报告一致，否则可能有麻烦。
实际上，审计原则与税务原则有非常大的差异，前者讲究实质性、重要性，即如果一项交易不重要或者对资产负债表和利润表不产生
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