中级财务会计学山西财经大学 第十七章 会计政策丶会计估计变更和会计差错更正.docx

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中级财务会计学山西财经大学第十七章会计政策丶会计估计变更和会计差错更正

中级财务会计学（山西财经大学）第十七章会计政策丶会计估计变更和会计差错更正

企业会计准则第28号

——会计政策、会计估计变更和差错更正

第十七章会计政策、

会计估计变更和会计差错更正

一、会计政策及其变更

（一）会计政策及需要披露的项目

1、会计政策的定义：

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

原则：

是指企业按照会计准则规定的、适合于本企业的会计核算中所采用的会计原则；

基础：

主要是计量基础；

会计处理方法：

是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。

一、会计政策及其变更

2.选择会计政策应考虑的原则

由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下企业会选择最恰当的会计政策以反映其经营成果和财务状况。

企业在选择会计政策时应考虑谨慎、实质重于形式和重要性等原则。

一、会计政策及其变更

3.会计报表附注中需要披露的会计政策项目

合并政策

固定资产的确认

无形资产的确认

收入的确认

合同收入与费用的确认

生物资产的初始计量

发出存货成本的计价

长期投资核算

投资性房地产的后续计量

非货币性资产交换

借款费用的处理

其他会计政策。

（二）会计政策变更

1.会计政策变更的定义及其条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

符合下列条件之一时，应改变原来所采用的会计政策：

（1）根据企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策；

（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

说明：

①本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。

如经营租赁改为融资租赁

②企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策也不属于会计政策变更

【例题】下列不属于会计政策变更的情形有（　）。

　　A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策　　B.第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入　　9><>C.对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法　　D.按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法　　E.国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法　　　【答案】ABC

2.会计政策变更的会计处理原则

（1）国家在发布新的法规的同时，制定了相关的会计处理规定，应按照国家的规定进行会计处理。

（2）国家在发布新的法规的同时，没有制定相关的会计处理规定，或者由于受经济环境、客观情况的影响，企业改变会计政策时，应采用追溯调整法进行会计处理。

（3）如果会计政策变更的累积影响数不能确定，应采用未来适用法进行会计处理。

（三）会计政策变更的会计处理方法

1、追溯调整法

指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。

即计算会计政策变更的累积影响数，但不需要重编以前年度的会计报表。

累积影响数

是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

通常可以通过以下各步计算获得:

第一步：

根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;第二步：

计算两种会计政策下的差异;第三步：

计算差异的所得税影响金额;第四步：

确定以前各期的税后差异;第五步：

计算会计政策变更的累积影响数.

A公司从2007年起对其交易性金融资产由成本与市价孰低法改为公允价值计量。

该公司所得税税率为25%。

该公司按净利润的10%计提法定盈余公积。

两种方法计算的账面在价值资料如下：

会计政策变更举例

会计政策变更举例

130000

110000

130000

110000

2006年

510000

450000

510000

450000

2005年

公允价值

成本与市价孰低

市价

成本

会计政策

年份

累积影响数的计算

分析：

该公司属于会计政策变更，采用追溯调整法。

1、计算累积影响数：

会计政策变更举例

60000

20000

80000

560000

640000

合计

15000

5000

20000

110000

130000

2006

45000

15000

60000

450000

510000

2005

税后差异

所得税影响

税前

差异

成本与市价孰低

公允价值

年份

会计政策变更举例

2、账务处理。

　①2006年年初调整会计政策变更累积影响数：

　借：

交易性金融资产——公允价值变动60000

　贷：

利润分配——未分配利润45000　递延所得税负债15000

调整利润分配：

45000*10%

借：

利润分配—未分配利润4500

　　贷：

盈余公积4500　

②2007年年初有关项目的调整数

借：

交易性金融资产——公允价值变动20000贷：

利润分配——未分配利润15000　递延所得税负债5000

借：

利润分配——未分配利润1500

贷；盈余公积1500

3、报表调整。

　①资产负债表项目

A公司在编制2007年度的会计报表时，应调增资产负债表年初数：

交易性金融资产80000元，递延所得税负债20000，盈余公积6000元，未分配利润54000元。

②利润表项目

2006年利润表：

调增公允价值变动收益20000元，调增所得税费用5000元，调增净利润15000元。

③所有者权益变动表

调增会计政策变更2006年盈余公积上年金额4500元，未分配利润上年金额40500，所有者权益合计金额45000元。

调增会计政策变更2006年盈余公积1500元，未分配利润13500元，所有者权益合计15000元。

4、附注说明

2、未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。

在采用未来适用法时,会计政策的变更只影响变更当期及未来各期,不需要计算会计政策变更的累积影响数,也不需要重编以前年度会计报表.

（一）会计估计概述

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

需要进行会计估计的项目通常有：

存货可变现净值；固定资产耐用年限与净残值、折旧方法；无形资产的使用寿命与净残值；公允价值的估计；可收回金额的估计；完工率的估计；预计负债的估计；未确认融资费用（收益）的分摊；其他会计估计等等。

二、会计估计变更

（二）会计估计变更

1、赖以进行估计的基础发生了变化

2、取得了新的信息、积累了更多的经验。

（三）会计估计变更的会计处理—未来适用法

ABC公司于2004年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84,000元，估计使用年限为8年，净残值为4,000元，按直线法计提折旧。

至2008年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2,000元。

假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

ABC公司对上述估计变更的处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；

计算：

按原估计，每年折旧额为10,000元，已提折旧4年，共计40,000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产84,000累计折旧40000固定资产净值44,000改变估计使用年限后，2008年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。

2008年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

借：

管理费用21,000.00　贷：

累计折旧21,000.00

（3）附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值84,000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4,000元，按直线法计提折旧。

由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2008年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2,000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。

此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。

（四）会计政策与会计估计的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理二者划分基础：

应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

1、以会计确认是否发生变更作为判断基础

一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

2、以计量基础是否发生变更作为判断基础。

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

3、以列报项目（类别）是否发生变更作为判断基础。

一般地，以列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

4、根据会计确认、计量和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

判断：

内部研发费用原计入费用，但按规定应资本化

企业在前期延期付款购买的固定资产按照合同规定的价格加相关税费作为入账价值，但按相关规定从本期开始应按购买价款的现值为基础确认

企业将一笔投资应按权益法核算，但企业采用了成本法。

企业将折旧法由直线法改为双倍余额递减法

企业将无形资产寿命不确定的，根据最新信息确定为使用寿命为10年。

三、前期差错的更正

（一）前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

三、前期差错的更正

（二）差错的类型：

1、计算及账户分类错误

2、采用了不允许的会计政策

3、对事实的疏忽或曲解、舞弊

4、对期末应计项目与递延项目未予调整

5、漏计已完成的项目

6、提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入

7、资本性支出与收益性支出划分差错

（三）前期差错的分类

前期差错按其影响程度可分为重要的前期差错和不重要的前期差错。

重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。

三、前期差错的更正

（四）前期差错更正的会计处理

1、不重要的前期差错的会计处理

不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（四）前期差错更正的会计处理

甲公司在2006年12月31日发现一台价值9600元，应计入固定资产，并于2005年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2005年计入了当期费用。

该公司开业直线法计提折旧，该资产预计使用年限4年，不考虑净残值。

2006年末更正此差错：

借：

固定资产9600

贷：

管理费用5000

累计折旧（9600/4/12×23）4600

假设该项差错直到2009年2月后才发现，则不需要做任何分录。

（四）前期差错更正的会计处理

2、重要的前期差错的会计处理

采用追溯重述法予以更正。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

举例

ABC公司在2006年发现在2005年已经出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为300,000元。

2006年1月1日的期初未分配利润为800,000元，所得税税率为33％，该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。

（四）前期差错更正的会计处理

（1）分析错误的后果：

　　多计存货300,000　　少计销售成本300,000　　多计所得税费用99,000　　多计净利润201,000　　多提法定盈余公积20,100　　　

（2）账务处理。

　　①补转成本：

　　借：

以前年度损益调整300,000.00　　　贷：

库存商品300,000.00　　②调整所得税：

　　借：

应交税费——应交所得税99,000.00　　　贷：

以前年度损益调整99,000.00　　③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：

利润分配——未分配利润201,000.00贷：

以前年度损益调整201,000.00④调整利润分配有关数字：

　　借：

盈余公积20100

　　　贷：

利润分配——未分配利润20100

（3）报表调整

资产负债表：

调减2006年年初余额调减存货300000元；调减应交税费99000元；调减盈余公积20100元；调减未分配利润180900元。

利润表：

调整2005年

调增营业成本300000元；调减所得税费用99000元；调减净利润201000元；

所有者权益变动表：

2005年

调减前期差错更正项目盈余公积20100元；未分配利润180900元；

附注说明

注意：

会计政策、会计估计变更和差错更正对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算和列报期间的每股收益。

练习：

1、甲公司所得税税率33％，采用资产负债表债务法核算，税法规定计提的资产减值准备不得税前扣除，2006年10月以500万元购入乙上市公司的股票，作为短期投资，期末按成本法计价，2007年5月乙公司分配2006年度的现金股利，甲公司收到现金股利5万元，甲公司从2007年1月1日起，按照新准则的规定，将其划分为交易性金融资产，期末按照公允价值计量，2006年末该股票公允价值为400万元，该会计政策变更对甲公司2007年的期初留存收益影响为（　　）万元。

A．－100　B．－95　　<>C．－67　D．－63.65

2、长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。

2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。

该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。

2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2900万元。

假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。

　　要求：

（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。

（2）将2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入表中。

　　（3）编制2009年12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

3、A股份有限公司为一般工业企业，所得税税率为33％，按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。

在2007年度发生如下事项：

（1）A公司于2004年1月1日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为200000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。

由于技术进步的原因，在2007年1月1日起，决定对原估计的使用年限改为8年（假定会计和税法对折旧的处理始终保持相同）。

（2）A公司于2007年3月发现2004年预付的车辆保险费2000元（未达到重要性水平），计入“待摊费用”，但未进行摊销。

（3）A公司于2006年所得税汇算清缴前发现2006年已经售出并已确认收入的一批产成品，没有相应地结转产品销售成本，成本金额为80000元。

要求：

判断上述事项各属于何种会计变更或差错，同时说明A公司2007年度应如何进行相应的会计处理以及事项

（1）（3）应如何在报表中披露

2题答案：

（1）借：

投资性房地产——成本　2800　　　　投资性房地产累计折旧　　120　　　　投资性房地产减值准备　　180　　　　递延所得税资产　　　　　66　　　　利润分配——未分配利润　193.4　　　　

贷：

投资性房地产　　　　3300递延所得税资产59.4

　　借：

盈余公积　　　　　　　19.34　　　

　贷：

利润分配——未分配利润　　19.34

（2）2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数（略）

（3）　　借：

投资性房地产——公允价值变动　100　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　100　　借：

所得税　　　　　　　　　　　　　33　　　　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　33

2题答案

（1）属于会计估计变更。

改变估计使用年限后，2007年起每年计提的折旧费为28000（140000÷5）元，应编制会计分录如下：

借：

管理费用　　　28000　　贷：

累计折旧　　　28000同时应在会计报表附注中说明：

本公司一台管理用设备，原价200000元，原预计使用年限为10年，按直线法计提折旧。

由于新技术的发展，该设备已不能按原使用年限计提折旧，本公司于2007年初变更该设备的折旧年限为8年，以反映该设备的真实使用年限。

此会计估计的变更对本年度净利润的影响金额为减少5360[（28000－20000）×（1－33％]元。

（2）属于本期发现的与前期相关的非重要差错，应调整本期损益及相关项目。

应编制会计分录如下：

借：

管理费用　　　2000　　贷：

待摊费用　　　2000

（3）属于本期发现的与前期相关的重要差错，应调整当期的期初留存收益及会计报表其他相关项目。

①编制会计分录：

补转成本：

借：

以前年度损益调整　80000　　贷：

库存商品　　　　　80000调整所得税费用：

借：

应交税费－－应交所得税　26400　　贷：

以前年度损益调整　　　　26400将“以前年度损益调整”科目转入利润分配：

借：

利润分配－－未分配利润　53600　　贷：

以前年度损益调整　　　　53600调整利润分配：

借：

盈余公积　　　　　　　　8040　　贷：

利润分配－－未分配利润　8040②在报表附注中说明如下：

本年度发现2006年未结转主营业务成本80000元，已调整2007年的期初留存收益，在编制2006年与2007年的比较会计报表时，已对该项差错进行了更正。

由于此项错误的影响，2006年度虚增净利润53600元及留存收益53600元，虚增存货80000元。