固定资产会计与税法差异分析文档格式.docx
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购置固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的本钱以购置价款的现值为根底确定。
实际支付的价款与购置价款的现值之间的差额,除按照?
企业会计准那么第17号——借款费用?
应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
第五十八条规定:
外购的固定资产,以购置价款和支付的相关税费为计税根底。
差异分析:
在一般情况下,外购固定资产的会计本钱与计税本钱是一致的。
但是对于“购置固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的〞,税法对于外购固定资产的计税本钱确实定并无特殊规定,因此,对于会计确认为当期损益的局部应调增应纳税所得额。
此时企业应当记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异,然后在提取固定资产折旧,或者处置出售固定资产时,相应调减应纳税所得额。
例1:
2008年1月1日,甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。
合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。
该设备价款总计900万元,在2008年到2012年的5年内,每半年支付90万元,每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。
2008年1月1日,设备运抵并开场安装,发生运杂费和相关税费300860元,已用银行存款付讫。
2008年12月31日,设备到达预定可使用状态,发生安装费97670.60元,已用银行存款付讫。
甲公司账务处理如下(假设折现率为10%):
1、购置价款的现值为:
900000×
(P/A,10%,10)=5530140(元)
借:
在建工程5530140
未确认融资费用3469860
贷:
长期应付款9000000
2、支付运杂费和相关税费
在建工程300860
贷:
银行存款300860
3、2008年6月30日,根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元(计算过程略),设备安装期间应计入在建工程本钱。
在建工程553014
未确认融资费用553014
4、2008年6月30日及12月31日支付款项,账务处理略。
5、2008年12月31日,根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元(计算过程略),设备安装期间应计入在建工程本钱。
在建工程518315.40
未确认融资费用518315.40
6、支付安装费
在建工程97670.60
银行存款97670.60
7、2008年12月31日,固定资产入账价值为:
553140+300860+553014+518315.40+97670.60=7000000(元)
固定资产7000000
在建工程7000000
根据税法规定,该项固定资产的的计税本钱应为9398530.60元(9000000+300860+97670.60),其与会计本钱的差额2398530.60元(9398530.60-7000000),应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时,相应调减应纳税所得额。
8、2009年1月1日至2012年12月31日,该设备到达预定使用状态后,剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应当在分摊年度计入当期损益。
剩余未确认融资费用为:
3469860-553014-518315.40=2398530.60(元)
财务费用2398530.60
未确认融资费用2398530.60
因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税本钱,所以会计在进展分摊时不得在税前扣除,应当调增应纳税所得额2398530.60元。
(三)自行建造的固定资产
自行建造固定资产的本钱,由建造该项资产到达预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
应计入固定资产本钱的借款费用,按照?
处理。
自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税根底。
1、会计与税法对于借款费用资本化的差异详见:
2011年所得税汇算清缴:
借款费用会计与税务处理差异分析?
。
2、关于固定资产投入使用后计税根底确定问题。
国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?
〔国税函[2010]79号〕第五条规定:
企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税根底计提折旧,待发票取得后进展调整。
但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进展。
对固定资产估价入账及其调整在会计准那么上,按照?
〈企业会计准那么第4号——固定资产〉应用指南?
的规定,已到达预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其本钱,并计提折旧;
待办理竣工决算后,再按实际本钱调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
〔国税函[2010]79号〕第五条明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理,但纳税人应注意,此项规定同企业会计准那么规定仍有很大差异:
第一,在实际投入使用时,没有全额发票的,可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧,但是缓冲期只有12个月,并且发票取得后还要进展纳税调整。
第二,取得全额发票后,如果与暂估价格有出入的,税务处理上须进展追溯调整。
该项规定很好地表达了税法上权责发生制的原那么。
但对该规定,仍会存在不少争议:
如果12个月内取得全额发票,对计税根底进展调整时,相应地计提折旧适用追溯调整法,还是适用未来估计法;
12个月内又零星取得发票,是否调整计税根底;
12个月内未全额取得发票,是否成认原来暂估确认的计税根底中取得发票局部等问题,笔者倾向于,第一,折旧调整,适用追溯调整法,第二,12个月内虽未全额取得发票,但又零星取得发票,对取得局部可以调整计税根底,第三,12个月内未全额取得发票,成认暂估计税根底中取得发票局部,并继续计提折旧。
[案例]
某企业建造一项固定资产,合同预算总造价为200万元,2010年9月投入使用,但由于工程款项尚未结清未取得全额发票,只取得局部发票合计150万元。
企业预计该项固定资产使用年限5年,保存残值为零。
[分析]
上述案例中,固定资产由于已投入使用,并且合同预算总造价可以确定,可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税根底计提折旧。
2010年,可税前计提折旧10万元〔200÷
5÷
12×
3〕,但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进展,如果2011年度仍未取得剩余发票,该项固定资产的计税根底只能确认为取得发票局部150万。
在2011年汇算清缴的时候,首先需要对2010年计提的折旧进展调整,调增2.5万元〔10-150÷
3〕。
如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票,未取得剩余20万发票,那么计税根底调整为180万,调增2010年折旧1万元〔10-180÷
3〕,之后按计税根底180万继续计提折旧。
(四)承受投资的固定资产
投资者投入固定资产的本钱,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
承受投资形成的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税根底。
因为会计对于承受投资的固定资产采取的是公允价值计量原那么,所以会计与税法不存在差异。
需要说明的是,虽然?
在确定投资者投入的固定资产本钱时,未说明相关税费的处理,但是根据会计原理,承受固定资产投资时产生的相关税费应当计入固定资产本钱,即会计与税法不存在差异。
(五)盘盈的固定资产
财政部编写的?
企业会计准那么讲解?
指出,企业在财产清查中盘盈的固定资产,作为前期过失处理。
盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整〞科目核算。
盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税根底。
第二十二条的规定,企业的应税收入,包括企业资产溢余收入。
对盘盈固定资产,会计处理时作为“以前年度损益调整〞,而税务处理时应当作为本期收入,因此,企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。
因为盘盈固定资产的会计本钱(追溯调整后的本钱)与计税本钱(重置完全价值)很可能存在差异,所以还需在以后提取折旧或者处置出售时,继续进展纳税调整。
(六)其他
融资租赁,债务重组、非货币性交易、企业合并等情形形成的固定资产,其会计本钱与计税本钱之间的差异另行讨论。
三、存在弃置义务的固定资产
例2:
H公司经国家批准,2008年1月1日建造完成核电站核反映堆并交付使用,建造本钱为2500000万元,预计使用寿命40年。
该核反映堆将会对当地的生态环境产生一定的影响,根据法律规定,企业应在该项设施使用期满后将其撤除,并对造成的污染进展整治,预计发生弃置费用250000万元。
H公司确认固定资产本钱的账务处理如下(假设折现率为10%,净残值为0):
弃置费用的现值=250000×
(P/F,10%,40)=5525(万元)
固定资产25055250000
在建工程25000000000
预计负债55250000
确定固定资产本钱时,应当考虑预计弃置费用因素。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承当的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
企业应当根据?
企业会计准那么第13号——或有事项?
的规定,按照现值计算确定应计入固定资产本钱的金额和相应的预计负债。
企业所得税法?
及其实施条例的规定,在确认固定资产的计税本钱时,弃置费用不予考虑。
H公司该项固定资产的计税本钱为2500000万元,预计负债的计税根底为0。
如果会计和税法都以直线法计提折旧,那么40年内,每年应当调增应纳税所得额138.125万元(5525÷
40)。
例3:
接例2,H公司2008年按照实际利率法计算应确认的利息费用为1221025元。
H公司账务处理如下(以后39年的账务处理及纳税调整略):
财务费用1221025
预计负债1221025
H公司因提取预计负债而发生的财务费用不得税前扣除,应调增应纳税所得额1221025元,该项预计负债的计税本钱为0。
例4:
接例3,40年后,H公司实际发生弃置费用240000万元,H公司账务处理如下:
预计负债2500000000
银行存款2400000000
财务费用100000000
H公司实际发生的弃置费用可在税前扣除,应调减应纳税所得额240000万元,H公司冲回剩余的预计负债10000万元会增加利润,因此应调减应纳税所得额10000万元。
至此,该项预计负债的会计本钱和计税本钱均为0,H公司因确认弃置费用而发生的暂时性差异全部转回。
需要说明的是,?
实施条例?
第四十五条规定:
“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。
上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
〞但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。
假设本例税法允许企业按直线法提取弃置费用在税前扣除,那么40年内,每年应当允许调减应纳税所得额6250万元(250000÷
四、固定资产的折旧
(一)固定资产的折旧年限
折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进展系统分摊。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命。
第六十条规定:
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
〔一〕房屋、建筑物,为20年;
〔二〕飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
〔三〕与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;
〔四〕飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;
〔五〕电子设备,为3年。
第三十二条规定:
企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限。
第九十八条规定:
可以缩短折旧年限的固定资产,包括:
〔一〕由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;
〔二〕常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%。
会计根据职业判断来确定折旧年限,而税法限制了最低折旧年限,同时规定了可以缩短折旧年限的情形,因此,会计与税法很可能存在差异。
假设会计与税法都按直线法计提折旧,并且折旧额全部计入损益:
①如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限,那么企业应当在会计确定的折旧年限内,每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。
会计折旧年限完毕后,企业应当在税法规定的剩余折旧年限内,就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。
②如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限,可视为会计与税法无差异。
企业也可向主管税务机关申请,按税法规定的最低年限(或更常年限)计算税前扣除的折旧,即企业应当在税法规定的最低折旧年限(或更常年限),每年就会计折旧小于税法折旧的差额调减应纳税所得额。
税法折旧年限完毕后,企业应当在会计确定的剩余折旧年限内,就会计实际计提的折旧相应调增应纳税所得额。
(二)固定资产的折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
第五十九条规定:
固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
第三十二规定:
企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以采取加速折旧的方法。
可以采取加速折旧的方法的固定资产,包括:
采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
会计对于折旧方法的选择,给予了企业较宽的职业判断权,而税法限制允许加速折旧的范围。
①在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时,如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧,其差额应调增应纳税所得额,以后会计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时,再相应调减应纳税所得额。
②在会计采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时,可视为会计与税法无差异,企业也可向主管税务申请,按税法规定计算折旧在税前扣除,即企业可先调应纳税所得额,后调增应纳税所得额。
(三)固定资产残值
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定预计净残值。
企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进展复核。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
对于固定资产预计净残值,会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。
但会计规定预计净残值是可以调整的,而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
因此,如果会计调整了固定资产残值,由此多提或者少提的折旧,应当相应调增或者调减应纳税所得额。
在纳税调整的同时,企业应当记载固定资产会计本钱与计税本钱的差异,并在处置或者对外销售固定资产时,相应转回前期发生的差异。
需要注意的是,如果会计确定的残值明显不合理,并且造成少缴企业所得税的,税务机关有权进展合理调整。
(四)不得计提折旧的固定资产范围
企业应当对所有固定资产计提折旧。
但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
第十一条规定:
以下固定资产不得计算折旧扣除:
〔一〕房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
〔二〕以经营租赁方式租入的固定资产;
〔三〕以融资租赁方式租出的固定资产;
〔四〕已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
〔五〕与经营活动无关的固定资产;
〔六〕单独估价作为固定资产入账的土地;
〔七〕其他不得计算折旧扣除的固定资产。
税法规定的第
(二)、(三)、(四)、(六)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。
但税法规定的第
(一)、(五)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。
对于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产〞,如果会计处理时通过增加本钱费用计提了折旧,那么应当调增应纳税所得额,同时企业应记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异,待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时,再相应调减应纳税所得额。
对于“与经营活动无关的固定资产〞,会计计提的折旧不得在税前扣除,在以后出售“与经营活动无关的固定资产〞时,再相应调减应纳税所得额。
(五)更新改造期间固定资产的折旧问题
的规定,固定资产在开场更新改造时,应当转入在建工程,在更新改造期间不再计提折旧,而税法是否允许计提折旧不明确,我们认为,对于税法不明确的事项,应当按照会计规定执行。
五、固定资产的后续支出
(一)自有未提足折旧固定资产的改建支出
①与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产本钱,同时将被替换局部的账面价值扣除。
在固定资产发生的后续支出完工并到达预定可使用状态时,应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
②与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。
第十三条以及?
第五十八条和第六十八条的规定,固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物构造、延长使用年限等发生的支出。
除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,改建的固定资产,以改建过程中发生的改建支出增加计税根底,改建的固定资产延长使用年限的,应当适当延长折旧年限。
税法规定的资本化条件是“改变房屋或者建筑物构造〞和“、延长使用年限〞,而会计处理时拥有一定的自由裁量权。
对于自有未提足折旧固定资产的改建支出,如果会计与税法都符合资本化条件,那么税法与会计一般不存在差异。
如果会计处理时将改建支出计入当期损益,而税务处理时必须资本化,那么应当在申报企业所得税时,先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额,同时记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异,在以后计提折旧或者处置出售时相应调减应纳税所得额。
需要说明的是,对于改建过程中被替换局部账面价值的处理,以及改建后折旧的处理,会计与税法不存在差异。
(二)自有已提足折旧固定资产的改建支出
规定同
(一)。
第六十八条的规定,已足额提取折旧的固定资产的改建支出,作为长期待摊费用,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销,准予扣除。
虽然会计与税法的表述不一致,但实际处理结果在一般情况下是一样的,即会计与税法一般不存在差异(会计将改建支出记入当期损益的除外)。
需要注意的是,税法规定的摊销方法,默认为按直线法摊销。
(三)租入固定资产的改建支出
企业会计准应用指南指出:
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改进支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理进展摊销。
第六十八条的规定,租入固定资产的改建支出,作为长期待摊费用,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销,准予扣除。
在一般情况下,对于租入固定资产的改建支出,会计与税法不存在差异。
但是如果会计与税法确定的摊销期限不一致(例如租入固定资产的尚可使用年限短于剩余租赁期限,会计按尚可使用年限进展摊销,税法按剩余租赁期限摊销),那么应当相应进展纳税调整。
(四)固定资产大修理支出
第十三条规定:
固定资产的大修理支出,作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除。
第六十九条规定:
企业所得税法所称固定资产的大修理支出,是指同时符合以下条件的支出:
〔一〕修理支出到达取得固定资产时的计税根底50%以上;
〔二〕修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
固定资产的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
对于固定资产大修理支出,会计与税法均有资本化和费用化两种可能。
因为当固定资产的大修理支出同时符合税法规定的两个条件时,会计处理费用化的可能性很小,所以会计与税法出现差异的可能性较小。
需要说明的是,如果一项固定资产的大修理支出,会计处理时已经资本化,而税务处理时可以费用化,那么可以视为会计与税法无差异。
企业也可以先申请纳税调减(申报企业所得税时费用化),同时记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异,然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。
需要注意的是,税法规定,无论固定资产的剩余折旧年限大于还是小于尚可使用年限,大修理支出均须按“尚可使用年限〞,用“直线法〞进展摊销。
而会计规定“应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧〞,因此,税法与会计对于大修理支出的摊销年限的规定,实质上是一致的。
六、固定资产减值准备
例5:
2007年12月,甲公司购进一台生产设备,价值100万元,预计使用年限为5年(税法规定的折旧年限为不短于5年),预计净残值为5万元,采用平均年限法计提折旧。
2009年末,公司发现该设备发生减值,预计可收回金额为35万元,应计提减值准备27万元,剩余使用年限为2年,残值不变。
甲公司作如下账务处理:
①:
购进设备
固定资产1000000
银行存款1000000
②:
2008年和2009年每年应提取折旧19万元[(100-5)÷
5]
制造费用190000
累计折旧190000
③:
2009年末