固定资产会计与税法差异分析文档格式.docx

1、购置固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的本钱以购置价款的现值为根底确定。实际支付的价款与购置价款的现值之间的差额，除按照?企业会计准那么第17号借款费用?应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第五十八条规定：外购的固定资产，以购置价款和支付的相关税费为计税根底。差异分析：在一般情况下，外购固定资产的会计本钱与计税本钱是一致的。但是对于“购置固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，税法对于外购固定资产的计税本钱确实定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的局部应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计本钱与计税本钱之间

2、的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。例1：2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。2008年1月1日，设备运抵并开场安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。2008年12月31日，设备到达预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。甲公司账务处理如下（假设折现率为10%）：1、购置价款的现值为：900000（P/A，10

3、%，10）5530140（元） 借：在建工程 5530140 未确认融资费用 3469860 贷：长期应付款 9000000 2、支付运杂费和相关税费 在建工程 300860 贷：银行存款 300860 3、2008年6月30日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元（计算过程略），设备安装期间应计入在建工程本钱。在建工程 553014 未确认融资费用 553014 4、2008年6月30日及12月31日支付款项，账务处理略。5、2008年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元（计算过程略），设备安装期间应计入在建工程本钱。在建工程 51

4、8315.40 未确认融资费用 518315.40 6、支付安装费 在建工程 97670.60 银行存款 97670.60 7、2008年12月31日，固定资产入账价值为：553140300860553014518315.4097670.607000000（元） 固定资产 7000000 在建工程 7000000 根据税法规定，该项固定资产的的计税本钱应为9398530.60元（900000030086097670.60），其与会计本钱的差额2398530.60元（9398530.607000000），应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。8、2009年1月1日至2

5、012年12月31日，该设备到达预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。剩余未确认融资费用为：3469860553014518315.402398530.60（元） 财务费用 2398530.60 未确认融资费用 2398530.60 因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税本钱，所以会计在进展分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额2398530.60元。（三）自行建造的固定资产 自行建造固定资产的本钱，由建造该项资产到达预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产本钱的借款费用，按照?处理。自行建造的固定资产，以竣工结算前发生

6、的支出为计税根底。1、会计与税法对于借款费用资本化的差异详见：2011年所得税汇算清缴：借款费用会计与税务处理差异分析?。2、关于固定资产投入使用后计税根底确定问题。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?国税函201079号第五条规定： 企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税根底计提折旧，待发票取得后进展调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进展。对固定资产估价入账及其调整在会计准那么上，按照?企业会计准那么第4号固定资产应用指南?的规定，已到达预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值

7、确定其本钱，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际本钱调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。国税函201079号第五条明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税人应注意，此项规定同企业会计准那么规定仍有很大差异：第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进展纳税调整。第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进展追溯调整。该项规定很好地表达了税法上权责发生制的原那么。但对该规定，仍会存在不少争议：如果12个月内取得全额发票，对计税根底进展调整时，相应地计提折旧适用追溯调整法，还是适用

8、未来估计法；12个月内又零星取得发票，是否调整计税根底；12个月内未全额取得发票，是否成认原来暂估确认的计税根底中取得发票局部等问题，笔者倾向于，第一，折旧调整，适用追溯调整法，第二，12个月内虽未全额取得发票，但又零星取得发票，对取得局部可以调整计税根底，第三，12个月内未全额取得发票，成认暂估计税根底中取得发票局部，并继续计提折旧。案例 某企业建造一项固定资产，合同预算总造价为200万元，2010年9月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得局部发票合计150万元。企业预计该项固定资产使用年限5年，保存残值为零。分析 上述案例中，固定资产由于已投入使用，并且合同预算总造价可以

9、确定，可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税根底计提折旧。2010年，可税前计提折旧10万元2005123，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进展，如果2011年度仍未取得剩余发票，该项固定资产的计税根底只能确认为取得发票局部150万。在2011年汇算清缴的时候，首先需要对2010年计提的折旧进展调整，调增2.5万元101503。如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票，未取得剩余20万发票，那么计税根底调整为180万，调增2010年折旧1万元101803，之后按计税根底180万继续计提折旧。（四）承受投资的固定资产 投资者投入固定资产的本钱，应当按照投资合同或协议约定

10、的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。承受投资形成的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税根底。因为会计对于承受投资的固定资产采取的是公允价值计量原那么，所以会计与税法不存在差异。需要说明的是，虽然?在确定投资者投入的固定资产本钱时，未说明相关税费的处理，但是根据会计原理，承受固定资产投资时产生的相关税费应当计入固定资产本钱，即会计与税法不存在差异。（五）盘盈的固定资产 财政部编写的?企业会计准那么讲解?指出，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期过失处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整科目核算。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税根底。第二十二条的规

11、定，企业的应税收入，包括企业资产溢余收入。对盘盈固定资产，会计处理时作为“以前年度损益调整，而税务处理时应当作为本期收入，因此，企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。因为盘盈固定资产的会计本钱（追溯调整后的本钱）与计税本钱（重置完全价值）很可能存在差异，所以还需在以后提取折旧或者处置出售时，继续进展纳税调整。（六）其他 融资租赁，债务重组、非货币性交易、企业合并等情形形成的固定资产，其会计本钱与计税本钱之间的差异另行讨论。三、存在弃置义务的固定资产 例2：H公司经国家批准，2008年1月1日建造完成核电站核反映堆并交付使用，建造本钱为2500000万元，预计使用寿命40年。该核反映堆将会对当地的

12、生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其撤除，并对造成的污染进展整治，预计发生弃置费用250000万元。H公司确认固定资产本钱的账务处理如下（假设折现率为10%，净残值为0）：弃置费用的现值250000（P/F，10%，40）5525（万元） 固定资产 25055250000 在建工程 25000000000 预计负债 55250000 确定固定资产本钱时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承当的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据?企业会计准那么第13号或有事

13、项?的规定，按照现值计算确定应计入固定资产本钱的金额和相应的预计负债。企业所得税法?及其实施条例的规定，在确认固定资产的计税本钱时，弃置费用不予考虑。H公司该项固定资产的计税本钱为2500000万元，预计负债的计税根底为0。如果会计和税法都以直线法计提折旧，那么40年内，每年应当调增应纳税所得额138.125万元（552540）。例3：接例2，H公司2008年按照实际利率法计算应确认的利息费用为1221025元。H公司账务处理如下（以后39年的账务处理及纳税调整略）：财务费用 1221025 预计负债 1221025 H公司因提取预计负债而发生的财务费用不得税前扣除，应调增应纳税所得额1221

14、025元，该项预计负债的计税本钱为0。例4：接例3，40年后，H公司实际发生弃置费用240000万元，H公司账务处理如下：预计负债 2500000000 银行存款 2400000000 财务费用 100000000 H公司实际发生的弃置费用可在税前扣除，应调减应纳税所得额240000万元，H公司冲回剩余的预计负债10000万元会增加利润，因此应调减应纳税所得额10000万元。至此，该项预计负债的会计本钱和计税本钱均为0，H公司因确认弃置费用而发生的暂时性差异全部转回。需要说明的是，?实施条例 ?第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣

15、除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。假设本例税法允许企业按直线法提取弃置费用在税前扣除，那么40年内，每年应当允许调减应纳税所得额6250万元（250000四、固定资产的折旧 （一）固定资产的折旧年限 折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进展系统分摊。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：一房屋、建筑物，为20年；二飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；三与生产经营活动有关的器具、工具、家具

16、等，为5年；四飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；五电子设备，为3年。第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。第九十八条规定：可以缩短折旧年限的固定资产，包括：一由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%。会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，因此，会计与税法很可能存在差异。假设会计与税法都按直线法计提折旧，并且折旧额全部计入损益：如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，

17、那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限完毕后，企业应当在税法规定的剩余折旧年限内，就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限，可视为会计与税法无差异。企业也可向主管税务机关申请，按税法规定的最低年限（或更常年限）计算税前扣除的折旧，即企业应当在税法规定的最低折旧年限（或更常年限），每年就会计折旧小于税法折旧的差额调减应纳税所得额。税法折旧年限完毕后，企业应当在会计确定的剩余折旧年限内，就会计实际计提的折旧相应调增应纳税所得额。（二）固定资产的折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经

18、济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。第三十二规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。可以采取加速折旧的方法的固定资产，包括：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额，以后会计计提的折旧小于税法

19、允许计提的最大折旧时，再相应调减应纳税所得额。在会计采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时，可视为会计与税法无差异，企业也可向主管税务申请，按税法规定计算折旧在税前扣除，即企业可先调应纳税所得额，后调增应纳税所得额。（三）固定资产残值 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进展复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。对于固定资产预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规

20、定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。因此，如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。在纳税调整的同时，企业应当记载固定资产会计本钱与计税本钱的差异，并在处置或者对外销售固定资产时，相应转回前期发生的差异。需要注意的是，如果会计确定的残值明显不合理，并且造成少缴企业所得税的，税务机关有权进展合理调整。（四）不得计提折旧的固定资产范围 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。第十一条规定：以下固定资产不得计算折旧扣除：一房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；二以经营租赁方式

21、租入的固定资产；三以融资租赁方式租出的固定资产；四已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；五与经营活动无关的固定资产；六单独估价作为固定资产入账的土地；七其他不得计算折旧扣除的固定资产。税法规定的第（二）、（三）、（四）、（六）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第（一）、（五）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。对于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，如果会计处理时通过增加本钱费用计提了折旧，那么应当调增应纳税所得额，同时企业应记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异，待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时，再相应调减应纳税所得额。对于“与经营活动无关的固定

22、资产，会计计提的折旧不得在税前扣除，在以后出售“与经营活动无关的固定资产时，再相应调减应纳税所得额。（五）更新改造期间固定资产的折旧问题 的规定，固定资产在开场更新改造时，应当转入在建工程，在更新改造期间不再计提折旧，而税法是否允许计提折旧不明确，我们认为，对于税法不明确的事项，应当按照会计规定执行。五、固定资产的后续支出 （一）自有未提足折旧固定资产的改建支出 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产本钱，同时将被替换局部的账面价值扣除。在固定资产发生的后续支出完工并到达预定可使用状态时，应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。与固

23、定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。第十三条以及?第五十八条和第六十八条的规定，固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物构造、延长使用年限等发生的支出。除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税根底，改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。税法规定的资本化条件是“改变房屋或者建筑物构造和“、延长使用年限，而会计处理时拥有一定的自由裁量权。对于自有未提足折旧固定资产的改建支出，如果会计与税法都符合资本化条件，那么税法与会计一般不存在差异。如果会计处理时将改建支出计入当期损益，而税务处理时必须

24、资本化，那么应当在申报企业所得税时，先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额，同时记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异，在以后计提折旧或者处置出售时相应调减应纳税所得额。需要说明的是，对于改建过程中被替换局部账面价值的处理，以及改建后折旧的处理，会计与税法不存在差异。（二） 自有已提足折旧固定资产的改建支出 规定同（一）。第六十八条的规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，准予扣除。虽然会计与税法的表述不一致，但实际处理结果在一般情况下是一样的，即会计与税法一般不存在差异（会计将改建支出记入当期损益的除外）。需要注意的是，税法规定

25、的摊销方法，默认为按直线法摊销。（三）租入固定资产的改建支出 企业会计准应用指南指出：企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改进支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进展摊销。第六十八条的规定，租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销，准予扣除。在一般情况下，对于租入固定资产的改建支出，会计与税法不存在差异。但是如果会计与税法确定的摊销期限不一致（例如租入固定资产的尚可使用年限短于剩余租赁期限，会计按尚可使用年限进展摊销，税法按剩余租赁期限摊销），那么应当相应进展纳税调整。（四）固定资产大修理支出 第十三条规定：固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照

26、规定摊销的，准予扣除。第六十九条规定：企业所得税法所称固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：一修理支出到达取得固定资产时的计税根底50以上；二修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。对于固定资产大修理支出，会计与税法均有资本化和费用化两种可能。因为当固定资产的大修理支出同时符合税法规定的两个条件时，会计处理费用化的可能性很小，所以会计与税法出现差异的可能性较小。需要说明的是，如果一项固定资产的大修理支出，会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，那么可以视为会计与税法无差异。企业也可以先申请纳税调减（申报企业所得税时费用化）

27、，同时记载固定资产会计本钱与计税本钱之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。需要注意的是，税法规定，无论固定资产的剩余折旧年限大于还是小于尚可使用年限，大修理支出均须按“尚可使用年限，用“直线法进展摊销。而会计规定“应重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧，因此，税法与会计对于大修理支出的摊销年限的规定，实质上是一致的。六、固定资产减值准备 例5：2007年12月，甲公司购进一台生产设备，价值100万元，预计使用年限为5年（税法规定的折旧年限为不短于5年），预计净残值为5万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为35万元，应计提减值准备27万元，剩余使用年限为2年，残值不变。甲公司作如下账务处理：购进设备 固定资产 1000000 银行存款 1000000 ：2008年和2009年每年应提取折旧19万元（100-5）5 制造费用 190000 累计折旧 190000 ：2009年末