中级财务管理Word格式.docx

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【知识点1】资产减值概念及其范围

一、资产减值的概念

是指资产（单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。

资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。

【提示】减值测试时是按照账面价值与可收回金额孰低；

要区别于存货、金融资产等。

二、资产减值范围

1.本章涉及的资产主要是非流动资产：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

2.资产减值不涉及的资产范围：

（1）存货；

（2）以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）消耗性生物资产；

（4）建造合同形成的资产；

（5）递延所得税资产；

（6）融资租赁中出租人未担保余值；

（7）金融资产等。

【知识点2】资产减值测试

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。

1.只有资产存在可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。

可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

2.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

3.对于尚未达到预定可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

4.减值迹象的存在并不意味着一定要重新计算资产的可收回金额。

（1）资产的可收回金额在以前期间远高于账面价值，没有计提减值准备，在以后期间又没有出现减值迹象，则不需要再进行减值测试；

（2）以前期间的计算和分析表明，资产的可收回金额对一些减值迹象反应不敏感，在本报告期又没有出现别的减值迹象，则本报告期不需要再进行减值测试。

【例题·

多选题】下列选项中，至少应于每年年末进行减值测试的有（　　）。

A.采用权益法核算的长期股权投资

B.尚未开发完成的无形资产

C.使用寿命不确定的专利技术

D.非同一控制下企业合并产生的商誉

【答案】BCD

【解析】选项A，对于长期股权投资，应当在其出现减值迹象时才需要减值测试。

【知识点3】资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

1.资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

【提示】“两者孰高”反映了资产的实体特定价值（反映不为外部所指的内部因素）和市场公认价值（反映外部因素）的权衡，既可以做到稳健，同时又可避免出现超稳健的情况。

2.计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

3.下列情况下，可以有例外或作特殊考虑：

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

例如企业持有待售的资产就属于这种情况。

（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

（一）公允价值的概念

资产的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。

有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。

清算等被迫交易不属于有序交易。

（二）公允价值的确定

1.存在销售协议的，按照销售协议价格确定。

2.不存在资产的销售协议但存在活跃市场的，按照资产的市场价格（买方出价）确定。

3.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。

【提示】企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。

（三）处置费用

处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

三、资产预计未来现金流量现值的确定

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2.资产预计未来现金流量应包括：

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

如果是在建工程或开发过程中的无形资产等，则应包括为使资产达到预定可使用状态所发生的全部现金流出数。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量（即，公平交易下资产预期的处置收入减去预计处置费用后的金额）。

【提示】未来现金流量是指每期净现金流量，它等于现金流入减去现金流出后净额。

3.预计资产未来现金流量时应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

①未来的重组对预计资产未来现金流量的影响不考虑。

②过去已经承诺的重组，对预计资产未来现金流量的影响需要考虑。

③对固定资产未来的改良导致现金流量的变化不考虑。

④对资产未来维修导致的现金流量的变化需要考虑。

⑤如果将来为了维持资产正常运转、正常产出水平而发生的必要支出或资产维护支出，应包括在内。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

即，折现率如果考虑了通货膨胀因素，那么预计未来现金流量也应考虑通货膨胀因素。

（4）内部转移价格应当予以调整：

应将内部交易价格调整为公允价值，作为未来现金流量预计的基础。

单选题】A公司2014年年末有迹象表明生产甲产品的流水线可能发生减值。

企业批准的财务预算中2015年、2016年该流水线预计未来2年内现金流量有关的资料如下：

甲产品销售现金收入500万元、300万元，购买生产甲产品的材料支付现金100万元、150万元，支付的设备维修支出现金5万元、20万元，支付的利息费用1万元、1万元，2016年该流水线处置时所收到净现金流量2万元。

假定有关现金流量均发生于年末，收入、支出均不含增值税。

则2015年和2016年12月31日预计未来现金流量为（　　）。

A.500、132

B.400、130

C.394、132

D.395、132

【答案】D

【解析】

2015年年末该流水线预计未来现金流量=500-100-5=395（万元）；

2016年年末该流水线预计未来现金流量=300-150-20+2=132（万元）。

多选题】某公司于2014年12月31日对其下属的某酒店进行减值测试。

该酒店系公司于4年前贷款1亿元建造的，贷款年利率6%，利息按年支付，期限20年。

公司拟于2016年3月对酒店进行全面改造，预计发生改造支出2000万元，改造后每年可增加现金流量1000万元。

酒店有30%的顾客是各子公司人员，对子公司人员的收费均按低于市场价30%的折扣价结算，不考虑其他因素。

公司为减值测试目的而预测酒店未来现金流量时，下列处理中，不正确的有（　　）。

A.将改造支出2000万元调减现金流量

B.将每年600万元的贷款利息支出调减现金流量

C.将改造后每年增加的现金流量1000万元调增现金流量

D.将向子公司人员的收费所导致的现金流入按照市场价格预计

【答案】ABC

【解析】预计资产未来现金流量应当考虑的因素：

（4）内部转移价格应当予以调整。

所以，选项D表述正确。

4.预计资产未来现金流量的方法

（1）传统法（最可能现金流量法）

预计资产未来现金流量通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。

（2）期望现金流量法

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。

（二）折现率的预计

1．基本要求：

计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

【提示】期望（必要）报酬率=无风险报酬率+风险报酬率或：

=实际利率+通胀风险溢价+违约风险溢价+流动性风险溢价+到期风险溢价

◆如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产的特定风险的影响作了调整，折现率的估计不需要考虑这些特定的风险。

◆如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便与资产未来现金流量的估计基础相一致。

2.方法

折现率的确定——应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的市场利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率——可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。

（三）外币未来现金流量及其现值的预计

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的预计未来现金流量现值。

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【提示】先折现——再折算——后比较。

【知识点4】资产减值损失的确定与会计处理

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

1.资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

借：

资产减值损失

贷：

×

资产减值准备

资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计已计提减值准备后的金额。

2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

如直线法下的固定资产折旧：

年折旧额=（固定资产计提减值准备后的账面价值-净残值）/剩余使用寿命

3.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【提示】

（1）本规定仅适用于持有期间内的资产，持有期间价值的回升不予确认。

（2）本规定仅适用于资产减值准则中规定的资产，并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值恢复时不得转回的。

（3）本章涉及的资产减值视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所以规定在持有期内已计提的减值准备不能转回。

【链接】

资产类别

减值后计量基础

减值是否可以转回

存货

可变现净值

可以

固定资产

可收回金额

不可以

投资性房地产（成本模式）

长期股权投资

无形资产

商誉

持有至到期投资

未来现金流量现值

贷款和应收款项

可供出售金融资产

公允价值

递延所得税资产

未来应纳税所得额

多选题】下列各项资产减值准备中，在相应资产持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有（　　）。

A.商誉减值准备

B.存货跌价准备

C.持有至到期投资减值准备

D.可供出售权益工具减值准备

【答案】BC

【解析】选项A，商誉的减值准备不得转回；

选项D，可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回。

【知识点5】资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

（一）资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.认定的依据

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

【提示】在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

2.应考虑的因素，包括：

（1）企业管理层管理生产经营活动的方式（如生产线、业务类型、区域等）

管理层按生产线管理企业：

各生产线作为资产组

管理层按业务类型管理企业：

各类业务中所用资产作为一个资产组

管理层按区域管理企业：

各区域所用资产作为一个资产组

（2）对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

如一体化决策使用。

（三）资产组认定后不得随意变更

组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。

但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。

多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（　　）。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合

B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式

C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

【答案】ABCD

【解析】本题考核的是资产组的认定条件。

【例题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。

该生产线于2008年1月投产，至2014年12月31日已连续生产7年。

甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。

生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。

与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：

（1）专利权X于2008年1月取得，专门用于生产产品W。

该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。

（2）设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。

（3）包装机H系甲公司于2007年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。

该包装机由独立核算的包装车间使用。

公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。

除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。

包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。

要求：

判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。

【答案】

（1）本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

（2）专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。

【提示】如果包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

二、资产组减值测试

（一）资产组可收回金额和账面价值的确定

1.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值——包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

【例题】A公司在东北经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为1000万元。

2013年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，公司对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在2013年末的账面价值为2000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

A公司如于2013年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价1640万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元。

矿山的预计未来现金流量的现值为2400万元，不包括恢复费用。

根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

（1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝1640－40＝1600（万元）

（2）预计未来现金流量的现值2400－恢复费用1000＝1400（万元）

（3）资产组的可收回金额应当为两者之间较高者1600万元

（4）资产组的账面价值＝矿山的账面价值2000－恢复费用1000＝1000（万元）

（5）资产组的可收回金额1600万元＞资产组的账面价值1000万元，没有减值。

（二）资产组减值的会计处理

第一步：

比较资产组的账面价值与其可收回金额，以确定资产减值损失金额。

第二步：

将已确定的减值损失先抵减商誉的账面价值。

第三步：

根据资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值比例，抵减其他各项资产的账面价值。

（应关注限制条件）

减值损失抵减资产账面价值的限制条件：

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中的最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

第四步：

因受限制而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行再次分摊。

【提示1】如果资产组中各单项资产的使用年限不一致，则应考虑以使用寿命计算的权数来调整资产的账面价值，然后进行分配。

【提示2】不得低于以下三者中的最高者体现的就是针对分配至某单项资产的减值损失，不能使得计提减值后该项资产的账面价值低于该项资产的可收回金额或零。

【提示3】在确定某一单项资产分摊的减值损失时，需要先考虑每一单项资产最多能够分担的减值损失，每一单项资产若已确定其公允价值减去处置费用后的净额或预计未来现金流量的现值，则该单项资产最多能够分担的减值损失＝该资产的账面价值－该资产的可收回金额。

【教材例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为80万元、120万元和200万元，使用年限均为10年，预计净残值均为零，都采用年限平均法计提折旧。

20×

9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×

9年12月31日对该生产线进行减值测试。

假定至20×

9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×

9年12月31日的账面价值分别为40万元、60万元和100万元。

丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。

丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为120万元。

由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

【解析】在20×

9年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中；

由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元。

具体分摊过程见表8-4：

*注：

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失16万元（80×

20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元（40－30），未能分摊的减值损失6万元（16－10），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

【提示】假定生产线的可收回金额为180万元，此时资产组总的减值损失是20万元，机器A只需要分摊减值损失4万元（20×

20%），而不是10万元。

账务处理如下：

资产减值损失——机器A　　　　　　　　　　　　10

　　　　　　　　——机器B　　　　　　　　　　　26.25

　　　　　　　　——机器C　　　　　　　　　　　43.75

　贷：

固定资产减值准备——机器A　　　　　　　　　　10

　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　　　　26.25

　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　　　　43.75

三、总部资产减值测试

（一）总部资产及其特点

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资