注册会计师综合阶段《会计》专题六 特殊业务会计处理Word格式.docx

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2.确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额*

3.计算出所得税费用

　　负债——预计负债

主要情况

会计

税法

差异

产品质量保证

会计确认预计负债

与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除

可抵扣暂时性差异

担保诉讼

支出无论是否实际发生均不允许税前扣除

形成的是非暂时性差异

附有销售退回条件的商品销售（能够合理估计）

销售退回发生时税前扣除

　　暂时性差异——一般

　　【例1】B企业于20×

6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。

税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

B企业适用的所得税税率为25%，20×

7年税前会计利润1000万元。

本例中假定固定资产未发生减值。

　　【分析】

　　该项固定资产在20×

7年12月31日的账面价值＝750－750÷

5＝600（万元）

7年12月31日的计税基础＝750－750÷

10＝675（万元）

　　该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

　　应交所得税＝（1000＋75）×

25%＝268.75（万元）

　　所得税费用＝（1000＋75）×

25%－（75×

25%）＝250（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　250

　　　　递延所得税资产　　　　18.75　（75×

25%）

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　268.75（1000＋75）×

25%

　　【例2】乙企业于20×

7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

20×

7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，预计净残值为0，摊销金额允许税前扣除。

假定20×

　　【例3】20×

7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。

7年12月31日，该投资的市价为2200万元。

假设税前会计利润1000万元。

　　该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的，在20×

7年资产负债表日的账面价值为2200万元。

　　因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×

7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　交易性金融资产

1.应交所得税＝应纳税所得额×

所得税税率＝（1000－200）×

25%＝200

应交税费——应交所得税　200

　　　　递延所得税负债　　　　　50

2.确定“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的金额。

递延所得税负债＝200×

25%＝50

3.所得税费用＝（1000－200）×

25%＋200×

25%＝200＋50＝250

　　按公允价值模式计价的投资性房地产与交易性金融资产相同。

　　【例4】甲企业2014年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

　　税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

甲企业适用的所得税税率为25%，2014年12月31日税前会计利润为1000万元。

　　【例5】甲公司于20×

1年12月底购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。

会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定该公司适用的所得税税率为25%，税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。

　　本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

　　该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：

2年

3年

4年

5年

6年

7年

实际成本

525000

累计会计折旧

87500

175000

262500

350000

437500

账面价值

累计计税折旧

150000

275000

375000

450000

500000

计税基础

250000

75000

25000

暂时性差异

62500

100000

112500

适用税率

递延所得税负债余额

15625

28125

　　（3）-（5）20×

4--20×

7年略

　　（6）20×

7年资产负债表日：

　　该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债余额应转回。

　　【例6】A公司20×

7年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。

递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

与所得税核算有关的情况如下：

　　20×

7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）20×

7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0。

会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。

假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金500万元。

假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

　　（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×

7年12月31日的公允价值为1200万元。

税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

　　（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。

　　（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

7年度当期应交所得税

　　应纳税所得额＝3000＋150＋500－400＋250＋75＝3575（万元）

　　应交所得税＝3575×

25%＝893.75（万元）

（2）20×

7年度递延所得税

　　递延所得税资产＝225×

25%＝56.25（万元）

　　递延所得税负债＝400×

25%＝100（万元）

　　递延所得税＝100－56.25＝43.75（万元）

　　（3）利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用＝893.75＋43.75＝937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：

所得税费用　　　9375000

　　　　递延所得税资产　　562500

应交税费——应交所得税　8937500

　　　　　递延所得税负债　　　　　　1000000

　　【例7】沿用例6中有关资料，假定A公司20×

8年当期应交所得税为1155万元。

资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

　　单位：

万元

项目

账面价值

计税基础

应纳税暂时性差异

存货

4000

4200

200

固定资产：

固定资产原价

1500

减：

累计折旧

540

300

固定资产减值准备

50

0

固定资产账面价值

910

1200

290

交易性金融资产

1675

1000

675

预计负债

250

总计

740

（1）当期所得税＝当期应交所得税＝1155万元

（2）递延所得税

　　①期末递延所得税负债（675×

25%）＝168.75

　　期初递延所得税负债100

　　递延所得税负债增加68.75

　　②期末递延所得税资产（740×

25%）＝185

　　期初递延所得税资产56.25

　　递延所得税资产增加128.75

　　递延所得税＝68.75－128.75＝－60（万元）（收益）

　　（3）确认所得税费用

　　所得税费用＝1155－60＝1095（万元），确认所得税费用的账务处理如下：

所得税费用　　　　　　10950000

　　　　递延所得税资产　　　　1287500

应交税费——应交所得税　11550000

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　687500

所得税费用的确认和计量

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资）

所得税税率＝1000×

25%＝250

所得税费用　　　　　　250

应交税费——应交所得税　250

其他综合收益　　　　　50

递延所得税负债　　　　　50

2.确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。

3.“确认其他综合收益＝－200×

25%＝－50”

4.所得税费用=250

　　【例8】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

　　A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

　　A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1400万元。

所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2100万元，其计税基础为2100万元，形成暂时性差异900万元。

　　应予以说明的是，上述900万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响应纳税所得额，因此，该900万元暂时性差异的所得税影响不予确认。

　　【例9】A公司20×

7年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。

A公司20×

7年实现销售收入10000万元，假定20×

7年会计利润5000万元。

所得税费用　　　　　　5000×

25%

　　　　递延所得税资产　　　　　500×

应交税费——应交所得税（5000＋500）×

　　亏损

　　【例10】20×

0年发生100万亏损

　　与股权投资相关资产所得税会计特殊事项处理

　　商誉的初始确认

　　【提示】上述商誉为非同一控制下免税合并产生；

如果商誉系非同一控制下应税合并产生，则初始确认时不产生暂时性差异，后续因计提减值原因产生的暂时性差异，要确认相应的递延所得税影响。

　　【例11】A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。

合并前后被购买方有关资产、负债维持其原计税基础不变。

购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

公允价值

暂时性差异

固定资产

6750

3875

2875（应纳）

应收账款

5250

——

4350

3100

1250（应纳）

其他应付款

（750）

（750）（可抵）

应付账款

（3000）

不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值

12600

9225

3375

　　B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税资产、递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

　　企业合并成本　　　15000

　　A企业：

固定资产　　　6750

　　　　应收账款　　　5250

　　　　存货　　　　　4350

　　　　商誉（倒挤）　2400

其他应付款　　　　750

　　　　　　应付账款　　　　3000

　　　　　　股本、资本公积　15000

商誉　　　　　1031.25

递延所得税负债　1031.25

递延所得税资产　187.5

商誉　　　　　　　187.5

　　商誉的账面价值3243.75＞计税基础0，形成暂时性差异。

　　购买方在此合并中取得的被购买方有关资产、负债维持其原计税基础不变。

被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

　　该项合并中所确认的商誉金额3243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

　　在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异。

按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。

购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。

　　除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉。

　　【例12】甲公司于2012年1月1日购买乙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。

假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。

　　购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75（300×

25%）万元。

　　在购买日之后6个月，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应当考虑导致该利益变为很可能实现的事实和环境是否在购买日已经存在。

（1）如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日已确认的商誉金额为50万元。

企业应进行以下账务处理：

递延所得税资产　　750000

商誉　　　　　　　500000

　　　　　　【冲减购买日确认的商誉金额为50万元】

　　　　　　所得税费用　　　　250000

（2）假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣在企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：

所得税费用　　　　750000

　　合并报表中的所得税会计特殊事项处理

　　合并报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税因合并抵销：

营业收入

营业成本

　　　　　　存货

　　合并存货账面价值＜存货计税基础

　　所以产生可抵扣的暂时性差异，形成递延所得税资产

递延所得税资产

　　【例13】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。

甲公司20×

1年利润表列示的营业收入中有5000万元系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，甲公司尚未收到A公司款项，计提坏账准备200万元。

A公司在20×

1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；

该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司20×

1年的资产负债表之中。

甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%，不考虑增值税等其他因素。

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：

　　抵销应收账款与应付账款项目

应付账款　　　　　　5000

应收账款　　　　　　5000

　　抵销坏账准备与资产减值损失项目

应收账款　　　　　　　200

资产减值损失　　　　　200

　　抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响

所得税费用（200×

25%）50

递延所得税资产　　　　50

外币折算

　　期末调整或结算

　　外币货币性项目期末汇兑损益

　　＝期末外币余额×

期末即期汇率－（期初记账本位币余额＋本期增加的记账本位币－本期减少的记账本位币）

外币财务报表折算

租赁（略）