浅议《萨班斯奥克斯利法案》中的独立性改进措施及其对我国会计监管的启示1文档格式.docx

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因此，相信这些新举措对于我国会计审计行业的规范也有一定的借鉴意义。

二、安然事件及整个监管体系中独立性缺失表现

首先需指出的是，本文所讨论的“独立性”是广义上的独立性概念，不仅指注册会计师审计过程中的独立性，还包括审计环节中所有影响审计质量的、应当保持独立的因素，此外，本文还试图找出由安然公司扩展到整个会计监管体系的独立性缺失问题所在。

注册会计师的独立性缺失

SEC的独立性规则和AICPA的职业道德都明确要求：

审计师不仅要做到实质上独立，而且要保持形式上独立，暂且不论实质独立，仅就形式独立对安然进行考察，我们可以发现至少存在以下独立性缺失表现：

首先，从80年代起，安达信就一直担任安然的外部审计师，到了90年代中期，安达信兼任安然内部审计师，不仅提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。

仅2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用，其中审计收入2500万美元，咨询收入2700万美元，非审计业务占一半以上，安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账，安达信对安然的审计几乎可以说是“自己审自己”，独立性荡然无存。

这种现象不仅在安达信出现，据统计，自20世纪90年代以来，原“五大”的咨询收入占全部收入的比重逐年提高，对于这“五大”来说，他们事实上已成为一个综合性的咨询公司，而不是单纯意义上的审计公司了。

其次，安然公司的许多管理人员曾安达信事务所的雇员，公司里的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都曾在安达信任职，从安达信调职到安然公司的较低级别的管理人员更是不胜枚举。

在安然公司，有为安达信的审计师专用的固定办公室；

安达信的审计师与安然员工享受同等待遇，参加集体活动等。

由上述表现可以看出安达信与安然之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。

独立董事与审计委员会独立性的缺失

按照证券市场会计监管理论，上市公司董事会中需引入一定数量的独立董事，由独立董事主导管理层提名、薪酬审计委员会，并由审计委员会聘请审计师，这样可以改善董事会成员的知识结构，建立制衡机制，防止公司管理层舞弊。

但从安然公司2000年度报告看，安然公司的17名董事中，除董事会主席和首席执行官以外，其余15名均为独立董事，其中不乏很有名望的专业人士，而且审计委员会7名成员全部是独立董事。

然而，如此完善的治理机制仍未能堵住财务舞弊行为的发生。

其实，不单是安然，纵观数家发生舞弊丑闻的公司中独立董事的设置，我们发现，这些案例既使没有宣告独立董事制度的失败，至少也令独立董事制度的缺陷暴露无遗，这种缺陷首先体现在独立性的缺失。

试想，一位兼具熟人身份独立董事又如何会冒着失去丰厚津贴的风险，向自己的高管朋友提出质疑呢？

哈佛大学国家政策及管理研究中心主任IraAJackson教授指出：

“安然的外部董事只需要每月参加一次董事会，而每年的报酬则是以股票支付的385万美元。

如果安然的股票继续高涨，这些股票的价值将远远超过385万美元。

正因为如此，如果公司管理层提出一些不能为公司创造内在价值，而是对公司的股价产生正面影响的提议时，许多外部董事都不会表示异议”（IraAJackson，2002）。

安然事件和数次舞弊风暴表明：

独立性制约着独立董事制度的效率和效果，独立董事不独立，由其组成的审计委员会也自然就名存实亡了。

美国注册会计师协会与公共监管委员会独立性的缺失

美国注册会计师协会（AICPA）自设立以来，一直扮演双重角色：

既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者，多年来，注册会计师审计的日常监督检查主要由注册会计师行业的自律组织——美国注册会计师协会行使，但是由于美国注册会计师协会在其资金来源、人员安排、技术支持等诸多方面都与大型会计师事务所联系密切，也就是其监督职能在很大程度受到其监管对象的制约，由此，注协的监督效能也会受到质疑。

而直属于AICPA的公共监管委员会（POB），早在成立之初就有不少人对其经费不足、对审计行为的监督缺乏切合实际的能力等问题表示担忧，事实也表明，这个部门的确未发挥应有的监管效用，甚至许多美国人从未听说过这个机构。

美国证券交易委员会的独立性的缺失

作为证券市场的权威监管者，美国证券交易委员会（SEC）是最应保持独立的机构，只有在一个有绝对威信、公正的组织领导、监管下，市场中的其他各要素才有可能保持独立、公允，然而，事实并非如此，作为政府部门，SEC与国会一样，有着受大型事务所资助、牵制之嫌。

SEC前任主席阿瑟•利维特早在3年前就提出对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制的主张，当时引起了众多事务所，尤其是原“五大”的强烈反对，在这场监管者与被监管者的辩论中，原本应该监管者具有绝对权威，但结果却恰恰相反，反对“五大”的先锋人物利维特在较量中败下阵来，最终离职，由支持“五大”的哈维•彼特继任。

从这场较量，显而易见，大型事务所对SEC有着较大的影响力，致使SEC在制定监管政策过程中受到“五大”的干预，从被监管者的利益出发，制定出的政策又怎么能公正、有效呢？

试想，倘若当初SEC在争辩中胜出，及时遏制住会计师事务所混业经营现象，那么，此后的数次会计灾难也许就不会发生了。

三、ＳＯＸ法案独立性改进措施及分析

提高注册会计师独立性

关于注册会计师独立性，SOX法案第2章专门讨论了提高措施，主要可以归纳为两点：

⑴原则上禁止会计师事务所为其审计的上市客户提供某些非审计服务，包括簿记、代编报表、财务信息系统的设计与运行、评估、保险精算、内部审计、内部管理、人力资源、经纪、投资顾问、证券承销、法律顾问等。

会计师事务所仍然可以为审计客户提供上述非审计服务以外的其他非审计服务（如税务服务），但必须事先取得审计客户审计委员会的批准（或符合该法案规定的一系列豁免条款）；

⑵会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人（或对审计项目实施最终复核的人）担任该审计项目负责人的任期不得超过５年；

如果审计客户的关键管理人员（如总经理、总会计师或财务总监）在审计开始日前一年内曾受雇于执行审计业务的会计师事务所并参与了该审计客户的审计项目，该会计师事务所不得为该审计客户提供审计服务。

此外，法案还在其他方面对公司责任进行了规范。

比如，法案禁止公司任何管理人员或者董事或者其他有关人员，故意不恰当地影响注册会计师的审计行为。

如果这些人员为了达到使所提交的财务报表产生重大误导的目的，而对实施公司财务报表审计的注册会计师采取任何欺骗性的影响、胁迫、操纵或者误导的行为，均将被视为非法行为。

此举将进一步保证注册会计师执业的独立性，避免因受到不必要的干扰而影响其审计质量。

笔者认为，在SOX法案颁布之前，美国会计师事务所混业经营的现象很普遍，而这毫无疑问地在很大程度上威胁着审计的独立性，暂且不论法案这项规定是否能从根本上解决审计师独立问题，但至少能使事务所与客户保持形式上的独立，有数据表明，“SOX法案实施之后，审计师更愿意提供非标准无保留意见的审计报告，而且，公司报告利润中盈余管理的程度降低”（Lai，2003）。

这个发现支持SOX法案提高审计独立性的推断。

然而，目前独立审计制度的根本缺陷在于：

注册会计师作为受托者必须维护股东、债权人乃至社会公众的利益，然而，他又受聘于审计客户，当审计客户管理当局与股东、债权人乃至社会公众发生利益冲突时，注册会计师就很难做出取舍，到底是该为不直接提供经济利益的受益方尽责，还是维护作为直接经济来源的客户管理者的利益呢？

这种根本性的矛盾，法案无法解决。

增强审计委员会职能

由于肯定公司内部治理机制的作用，SOX法案仍信任审计委员会，希望通过强化其职责改进独立性，从而发挥实效。

法案首先规定了审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人以确保委员会的独立性，在此基础上提出审计委员会的职责是：

（1）负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；

（2）受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；

（3）可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；

（4）有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。

由于公司内部人员对于公司财务与经营状况最为清晰，也更易为了自身的利益采取扭曲会计信息的行为。

因此，建立合理、有效的公司内部治理机构改进会计信息质量至关重要。

而在公司内部治理结构中，与审计工作关系密切同时利益又相对独立的，当数公司董事会下的审计委员会，审计委员会职能作用发挥，对于保证会计信息的真实、公允和公司内部治理结构的有效性十分重要，因此，笔者认为，通过充分发挥审计委员会的职能加强会计监管的思路是恰当的。

但是，SOX法案并未彻底解决审计委员会的独立问题，审计委员会仍由独立董事组成，虽然有委员不能接受职务以外的报酬的规定，但事实上作为公司内部人员收受公司好处是轻而易举的事，该规定首先就无法确保委员会委员保持经济独立。

正如英国的Accountant杂志里一篇题为“怪圈：

非执行董事”的文章中所提到的：

“某个人完全可以将符合任职条件的好朋友安插在董事会，但该董事是从不会也不敢对董事会主席提出批评的”（ＲogerＣowe，2002）。

可见，如果大股东或高管人员对独立董事的提名权不受严格限制，独立董事要真正独立、客观地进行决策，只能是空想和不切合实际的。

独立董事作用受限，审计委员会的职能也就无法正常发挥了。

成立公众会计监管委员会

成立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构——公众公司会计监督委员会（PCAOB），是SOX法案的一项重要内容，法案规定会计行业的监管权由行业自律组织转向行业外的独立机构——PCAOB，属于非营利法人组织，但不属于政府机构，其多数成员将由非注册会计师担任，均为全职，任期五年，每人最多两任，而且主席不得在担任职务前的一年内参与审计业务；

PCAOB的资金来源于各会计师事务所缴纳的注册费和年费，法案建立这样一个公众公司会计监督委员会的主要目的是以更独立的形式监督公开发行证券的公司的审计工作和其他相关事项，以保护投资者乃至公众的利益，其主要职责包括审计准则的制定权、会计师事务所的注册权、监督权和调查与处罚权等。

PCAOB的成立是美国注册会计师监管体制的一次重大改革，在此之前，美国注册会计师监管体制都是以行业自律为主，PCAOB的出现使监管明显有了政府干预的性质，不少学者认为，这预示着美国会计行业监管由行业自律时代进入政府监督时代，笔者也认为，这的确是“后安然时代监管模式”一个突出特点，然而，PCAOB的监管仍存在着一些问题。

首先，人选确定问题，既要保证独立性，又要求专业性，这是所有机构在选任中的难题；

其次，PCAOB在未来同样面临着来自不同利益集团的游说的巨大压力，这将使PCAOB设立原则体现的独立性可能仅仅是形式上而非实质性的。

因此，在这个机构的功效未完全显现之前，就下“政府监督时代到来”的定论还为时过早。

对于SEC的独立性问题，SOX法案没有明确涉及。

应该说，SOX法案对于安然事件中暴露出的独立性问题都有认识，而且也较针对性地给出了改进措施，这些规定或许能帮助改善形式独立性，但笔者认为，由于独立审计的根本矛盾仍然存在，实质独立性的问题没有得到彻底解决。

四、SOX法案对我国会计监管的启示

一直以来，国内都认为美国的会计监管体系是最为完备的，因此较多地倾向于借鉴美国的经验，SOX法案颁布后也引起了国内各界的广泛讨论。

分析我国发生的数次财务舞弊案，不难发现我国与美国一样存在着严重的独立性缺失问题，由于原先体制和审计行业发展程度的不同，加上法案本身还存在着争议，因此，我们不能照搬SOX法案的措施。

但是，安然事件和SOX法案还是给了我们一些启示，笔者认为，在结合国情的基础上，SOX法案对我国的会计监管还是有一些借鉴意义的。

首先，在注册会计师独立性方面。

由于我国证券市场起步较晚，审计行业发展尚未达到美国的水平，因此，国内会计师事务所混业经营现象还不多见，至少在收入比例上，非审计业务与审计业务相比还是较少的，但是以前一直有学者认为国内事务所应学习国外，大力发展非审计业务，安然事件给我们以警示，发展非审计业务将使审计独立性受到严重侵害，因此，国内事务所应保持戒心，控制非审计业务，至少在实质性独立没有得到保障时保持谨慎态度。

关于强制轮换事务所，我国国情恰恰与美国相反，国内的问题在于上市公司更换事务所过于频繁，据统计，2002年年度报告审计有113家上市公司更换了会计师事务所，这种相反的现象显然不能说我国做到了独立性要求，事实上是许多审计客户不满意于事务所出具的审计意见，而以莫须有的罪名更换事务所，针对这张现象，中国这册会计师协会的政策是密切关注审计变更情况，对异常情况及时警示，两种截然不同的政策取向说明了我国上市公司聘请审计师还存在着不公正问题。

因此，强制轮换会计师事务所在我国还没有必要，加强监管力度以增强选任审计师的公正性却是亟待加强的。

其次，在加强公司内部治理结构方面。

目前独立董事制度在我国已全面推广，然而安然事件给我们敲响警钟，对独立董事在上市公司会计监管中防止会计造假、规范信息披露的作用也要有一个恰当的评价，不是在上市公司治理结构中引入独立董事制度之后，会计信息失真问题就能迎刃而解，独立董事制度更不可能立竿见影，关键在于保证独立董事和审计委员会作用的发挥。

我国对于审计委员会的职责规定是：

（1）提议聘请或更换外部审计机构；

（2）监督公司的内部审计制度及其实施；

（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；

（4）审核公司的财务信息及其披露；

（5）审查公司的内控制度。

与美国相比，这些职责描述还不够全面、具体，比如在聘请外部审计机构问题上，国内审计委员会仅有提议权，而没有决定权，这就相当于架空了职权，使审计委员会的无法切实发挥功效。

而且，在独立董事的选任方面，公司高层管理者仍掌握着独立董事的任命权，这使得独立董事不“独立”。

因此，笔者认为，我国须加紧规范独立董事的选任、约束和激励机制，通过外部委派等途径提高独立董事的独立性。

最后，在政府监管方面。

一直以来，国内有一种政府对国有企业的审计监督应该逐渐隐退的观点，认为随着社会主义市场经济体制改革的深化，政府职能应逐渐退出市场，转向宏观调控，因此，原先对国有企业的审计监督也应逐渐全部交给独立审计机构开展。

诚然，与国际惯例相比，我国政府干预过多，使行业自律组织的作用无法得到充分发挥，然而，此次美国公司丑闻的曝出应该启发我们对上述观点进行重新思考，完全的行业管制显然也同样存在着弊端，倘若将会计监管完全由政府转向自律势必重蹈美国覆辙，而且，在我国政府是独立性最强的机构，其监管作用的发挥将比其他组织更彻底，因此，政府对监管不能单纯地完全退出，而应是政府管制与行业自律相结合，既有政府的适度干预，又有注册会计师协会的规范，政府与自律组织分权管理。

参考　文献

崔学刚：

“上市公司财务信息披露：

政府功能与角色定位”，《会计研究》，2004年第1期。

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“美国南方保健公司财务舞弊案例剖析——《萨班斯—奥克斯利法案》颁布后美国司法部督办的第一要案”，《会计研究》，2003年第6期。

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“在新形势下履行会计监督职能的几点思考”，《财会研究》，2004年第10期。

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“《萨班斯-奥克斯利法案》下的内部控制框架思考”，《中国注册会计师》，2004年第9期。

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“美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示”，《会计研究》，2003年第4期。