按新企业会计准则编制合并报表抵消分录指引Word下载.docx
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未分配利润不等，差额为子公司的未分配利润数。
二、有条件抵消分录
对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易，应当抵消。
抵消时应注意对重要性原则的运用。
一般情况下，对重要的内部交易，应当抵消，对不重要的可不抵消。
抵消分录主要有以下几方面：
1、母公司对子公司、子公司相互之间的债权债务项目
（1）借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）借：
预收账款
预付账款
（3）借：
应付票据
贷：
应收票据
（4）借：
应付债券
长期债权投资
2、母子公司内部相互持有对方债券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：
借：
投资收益
财务费用、在建工程等
3、内部应收账款已提坏账准备的抵消：
（1）“坏账准备”本期余额与上期余额相等，则：
应收账款-坏账准备（已提取的坏账准备金额）
贷：
期初未分配利润（抵消坏账准备形成的利益全部系上期形成，应调整期初未分配利润）
（2）“坏账准备”本期余额大于上期余额，则：
应收账款-坏账准备（已提取的坏账准备金额）
期初未分配利润（上期末坏账准备的余额）
管理费用（本期提取的坏账准备金额）
（3）“坏账准备”本期余额小于上期余额，则：
管理费用（本期坏账准备余额小于上期末余额的金额）
期初未分配利润（上期末坏账准备的金额）
（4）“坏账准备”全部由本期形成，则：
借：
管理费用
4、内部消售收入及存货中未实现消售利润（假定毛利率为20％）的抵消：
（1）本期内部购进1000元已全部售出集团外，则：
主营业务收入1000（内部消售方）
主营业务成本1000（内部购进方）
（2）本期内部购进1000元全部未售出，则：
主营业务成本800（内部消售方）
存货200（内部购进方，集团未实现利润）
（3）本期内部购进1000元，售出集团外600元，有400元未售出，则：
主营业务成本600（内部购进方，已售出部分）
主营业务成本320（内部消售方，未售出集团的存货成本，400×
80％）
存货 80（内部购进方，集团未实现利润，400×
20％）
（4）期初内部购进存货未实现内部消售利润的抵消：
A、期初内部购进库存1000元，本期全部实现消售，则：
期初未分配利润200（内部消售方上期消售利润实际在本期才实现，因此应冲减上期利润）
主营业务成本200（上期消售利润到本期才实现，因此在本期反映利润）
B、期初内部购进库存1000元，本期全部未消售，则：
期初未分配利润200
存货200
C、期初内部购进库存1000元，本期消售800元，有200元未消售，则：
主营业务成本160
存货40
5、内部固定资产交易的处理：
（1）使用过的固定资产在集团内部变卖，则：
营业外收入（卖出方，只抵消实现的利润）
固定资产原价（买入方，只抵消实现的利润）
（2）生产的产品在集团内消售作固定资产使用
例：
内部消售固定资产一件，成本700元，消价1000元，使用期限5年，无残值。
A、购买当年，抵消收入、成本和未实现的内部消售利润：
主营业务收入1000（消售方）
主营业务成本700（消售方）
固定资产原价300（集团未实现消售利润）
同时，抵消当年多提的折旧。
为方便阐述，假定当年按12个月提取折旧，则多提60元。
累计折旧60
管理费用、主营业务成本（制造费用）等60
B、以后年间的处理：
第二年：
期初未分配利润300
固定资产原价300
累计折旧120
管理费用、主营业务成本（制造费用）等60
期初未分配利润60
第三年：
累计折旧180
期初未分配利润120
第四年：
累计折旧240
期初未分配利润180
第五年：
如果清理报废（期满报废），固定资产已不存在，会计报表上已无该项资产的原值和累计折旧。
但本期仍多提折旧60元，应冲消。
期初未分配利润60
如果超期使用，则：
固定资产原价300
累计折旧300
期初未分配利润240
第六年以后，仍继续使用：
期初未分配利润300
第四年提前报废，则：
营业外支出300
营业外支出240
期初未分配利润180
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
（1）
母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；
（2）
母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；
（3）
未实现内部销售利润（包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目）；
（4）
盈余公积项目。
编制合并利润表和合并利润分配表时需要进行抵销处理的项目主要有：
内部销售收入和内部销售成本项目；
内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；
管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备等；
纳入合并范围的子公司利润分配项目。
1．将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
借：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
合并价差
贷：
长期股权投资
少数股东权益
做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。
先将子公司的净资产抵销；
再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；
少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；
最后倒推出合并价差。
合并价差的金额应该与“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额相一致，因“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额只会出现在借方，故合并价差也只会出现在借方。
2．将内部债权和内部债务相抵销
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
应收账款与应付账款；
应收票据与应付票据；
预付账款与预收账款；
长期债券投资与应付债券；
（5）
应收股利与应付股利；
（6）
其他应收款与其他应付款。
应付账款
借：
预收账款
应付票据
应付债券
应收账款贷：
预付账款
应收票据
长期债权投资
内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
3．未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等形成）
[例3]2003年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。
（1）母公司12月10日销售时
银行存款23400
主营业务收入20000
应交税金—应交增值税（销项税额）3400
主营业务成本14000
库存商品
14000
（2）子公司购入时
库存商品20000
应交税金—应交增值税（进项税额）3400
银行存款
23400
（3）2003年12月31日，合并抵销分录的编制
①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：
主营业务收入20000
主营业务成本
存货（20000*30%）6000
抵销说明：
在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。
在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：
库存商品–子14000
库存商品—母14000
所以，应将内部销售收入20000元，内部销售成本14000元，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润）6000元进行抵销。
至于其余的项目，如银行存款23400元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。
要注意：
母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；
合并抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。
（注意区分会计科目和报表项目）
不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。
这个问题在做抵销分录时，一定要注意。
②假设内部购入的存货全部已销
2003年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。
子公司销售时：
35100
主营业务收入30000
应交税金——应交增值税（销项税额）5100
主营业务成本20000
20000
则2003年12月31日，编制合并抵销分录如下：
主营业务收入
③部分已销，部分未销
2003年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。
子公司12月20日销售时：
21060
主营业务收入18000
应交税金——应交增值税（销项税额）3060
主营业务成本12000
库存商品（20000*60%）
12000
则2003年12月31日，合并抵销分录，可有三种方法：
第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分，已销部分的抵销：
主营业务收入（20000*60%）12000
12000
未销部分的抵销：
主营业务收入（20000*40%）8000
主营业务成本（14000*40%）
5600
存货（8000*30%）
2400
第二种方法，将上述两部分合二为一
主营业务成本（12000+5600）17600
第三种方法，分两个步骤：
首先假设全部销售
其次将未实现的内部销售利润抵销
存货（8000*30%）
[例4]2003年12月15日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）一台库存设备，取得收入5000元，增值税额850元，本设备的成本为4000元，款项已经支付；
子公司购入后作为固定资产。
（1）母公司12月15日销售时
银行存款5850
主营业务收入5000
应交税金—应交增值税（销项税额）850
主营业务成本4000
4000
固定资产
5850
（3）2003年12月31日，合并抵销分录的编制如下：
主营业务收入5000
固定资产原价
1000
在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存设备4000元由仓库移到了车间作为固定资产，视同工程领用物资：
固定资产——设备48500
应交税金——应交增值税（销项税额）（5000*17%）8500
所以，应将内部销售收入5000元，内部销售成本4000元，以及虚增的固定资产（即未实现的销售利润）1000元进行抵销。
4．盈余公积的抵销（即恢复）
[例5]2004年12月31日母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的金额为1000元，该盈余公积全部为本年提取。
则2004年年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
提取盈余公积
800
盈余公积（1000*80%）
盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；
但在上述第例1抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。
本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。
同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配—提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计科目。
5．内部销售收入和内部销售成本的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等）
[例6]2003年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付；
子公司购入后全部未销，形成期末存货。
在2004年末编制合并会计报表时，有下列两种抵销方法：
方法1：
存货（20000*30%）6000
方法2：
6000
存货
6000（20000*30%）
方法2的思路是：
将内部购入的存货20000假设全部已销，则抵销分录为：
再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为：
因为存货虚增6000元，应从贷方冲回；
上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。
在实际工作中方法2比方法1更简便，更实用。
6．内部应收账款计提的坏账准备的抵销
[例7]2004年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款余额为3000元，母公司按期末应收账款余额的5‰的比例计提坏账准备，本年年末对子公司应收账款计提坏账的数额为15元。
则在2004年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
坏账准备15
管理费用15
很显然，既然内部应收账款抵销了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。
7．内部利息收入和内部利息支出的抵销
[例8]2004年1月1日母公司（甲公司）发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：
母公司的账务处理：
2004年1月1日发行时
银行存款100
应付债券—面值100
2004年年末利息处理
财务费用10（假设用于生产经营）
应付债券—应计利息10
子公司的账务处理：
2004年1月1日购入时
长期债权投资—债券投资（面值）100
100
长期债权投资—债券投资（应计利息）10
投资收益
10
2004年12月31日编制合并抵销分录如下：
应付债券110
长期债权投资110
投资收益10
财务费用10
抵销说明：
在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子账户转移到母账户，其实质是：
银行存款–母100
银行存款–子100
所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资；
内部财务费用、内部投资收益相抵销。
8．将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
[例9]母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2004年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东本期收益为1600元；
子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，分出利润4000元，未分配利润6000元。
子公司利润分配见下表：
项目子公司利润分配
一、净利润8000
加：
年初未分配利润3000
其他转入0
二、可供分配利润11000
减：
提取盈余公积1000
应付利润4000
三、未分配利润60000
则2004年12月31日编制抵销分录如下：
投资收益（8000*80%）
6400
少数股东收益（8000*20%）1600
年初未分配利润
3000
其他转入
0
1000
应付利润
未分配利润
对这笔抵销分录，要注意三个问题：
一是如何理解：
假设子公司为全资子公司，2000年实现净利润100元，则子公司对这100元净利润进行了分配；
而母公司通过权益法核算，也已经将子公司的净利润100元，计入母公司的投资收益100元，从而母公司的净利润增加100元，又对这100元净利润进行了分配。
从整个企业集团看，子公司实现的净利润100元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。
另一方面，子公司实现的净利润100元，是通过子公司的收入-费用得
到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；
而这100元净利润，母公司通过权益法核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。
这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。
二是抵销技巧。
这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。
借方反映的是子公司利润分配的来源（即净利润+年初未分配利润+其他转入=可供分配利润）；
贷方反映的是利润分配的去向（即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；
注意：
年末未分配利润也必须理解为
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