中级会计实务98讲第59讲收入的确认和计量1.docx
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中级会计实务98讲第59讲收入的确认和计量1
第二节 收入的确认和计量
五、将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步：
分摊交易价格）
（一）总原则
当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
（二）单独售价的确定
含义
单独售价：
是指企业向客户单独销售商品的价格
单独售价无法直接观察
市场调整法
是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法
成本加成法
是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法
余值法（★★）
是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法
①企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
②企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价
【例13-10】
2×18年3月1目，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。
合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在1个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。
假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为500元和2000元，合计2500元。
上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【答案】
A商品应当分摊的交易价格为400元【2000×（500÷2500）】
B商品应当分摊的交易价格为1600元【2000×（2000÷2500）】
相应的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：
合同资产 400
贷：
主营业务收入 400
（2）交付B商品时：
借：
应收账款 2000
贷：
合同资产 400
主营业务收入 1600
六、履行每一单项履约义务时确认收入（第五步：
确认收入）
总原则
履约义务的实现方式
确认收入的总原则
1.在某一时段内履行
企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；
2.在某一时点履行
企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点
（一）在某一时段内履行的履约义务
1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
（1）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
履约义务
举例
1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
常规或经常性的服务（如：
长途运输：
A运输到C，途经B、1年期的财税咨询服务）
2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品
在客户场地上建造资产
3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产
（2）具体内容（三方面）
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
确认原则：
企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
判断原则：
企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品（给客户建造厂房）
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
条件1：
商品具有不可替代用途；【判断时点：
合同开始日】
条件2：
企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
【客户或其他方导致合同终止，而非企业的原因、已发生的成本加合理利润（★★）、不意味着随时可行使无条件的收款权】
【例13-11】（不属于在某一时段内履行的履约义务：
满足条件1、不满足条件2）
甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。
甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。
甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。
双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。
假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
【答案】船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。
然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
履约进度的确认方法
履约进度的确定原则
产出法
产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。
（应当考虑所选择的产出指标（★★★）是否能够如实地反映向客户转移商品的进度）
优点
直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度
缺点
履约进度往往不易直接观察
投入法
1.投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标（★★★）确定履约进度。
2.当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。
【如：
健身俱乐部收年费3600元，不限次，则每月确认收入=3600÷12=300（元）；若限制100次，则按次数确认收入】
3.由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入【如：
企业为履行合同应开展一些初始活动】。
4.实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。
5.企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
（1）已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（如：
因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）
（2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
注意：
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：
（★★★先买电梯后安装）
a.该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
b.客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；
c.该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
d.企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人
【特别提示】
①当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本
②每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
（会计估计变更）
③当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
【例13-12】（产出法）
2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税）。
截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。
该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。
假定不考虑其他情况。
【答案】
甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。
因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100万元×60%）。
【例13-13】（投入法）
甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。
假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=280000÷（280000＋120000）×100%=70%
2×18年12月31日确认的劳务收入=600000×70%－0=420000（元）
（1）实际发生劳务成本。
借：
合同履约成本——设备安装 280000
贷：
应付职工薪酬 280000
（2）预收劳务款。
借：
银行存款 440000
贷：
合同负债——××公司 440000
（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。
借：
合同负债——××公司 420000
贷：
主营业务收入——设备安装 420000
借：
主营业务成本——设备安装 280000
贷：
合同履约成本——设备安装 280000
【例13－14】（投入法）
20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。
甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元（补充：
假定无毛利）。
20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。
截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法确定履约进度。
上述金额均不含增值税。
【答案】
截至20×8年12月，甲公司发生成本40万元（其中包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。
但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
20×8年12月，该合同：
a.履约进度=[（40－30）÷（
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