注册税务师国际税法经典讲义及试题6Word文档下载推荐.docx

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（二）受益原则

　　指纳税人以从政府公共支出中获得的利益大小为税收负担分配的标准。

　　1.国际税收规则将跨境交易中的积极所得（主要通过生产经营活动取得的收入）的征税权主要给予来源国，将消极所得（主要通过投资活动取得的收入）的征税权主要给予居住国，能较好地平衡来源国和居住国的税收利益。

　　2.按照单一原则和受益原则，所有跨境交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，且不应超过居住国的税率。

　　单一课税原则和受益原则是国际税收问题谈判的出发点，是来源国和居民国税收管辖权分配的国际惯例。

　　（三）国际税收中性原则

　　国际税收中性原则是指国际税收规则不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。

　　三、国际税法原则（熟悉）

（一）优先征税原则

　　指在国际税收关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税权的一项原则。

　　如：

在签订国际税收协定时，通常规定对常驻代表机构的所得和非独立个人的劳务所得、董事费、表演家和运动员的所得，由来源国优先征税。

（二）独占征税原则

　　指在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地划归某一国，由该国单独行使征税权力的一项原则。

对退休金的征税，通常只能由居住国或支付国征税

　　（三）税收分享原则

　　指在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税的一项原则。

　　（四）无差异原则

　　指对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负担方面保持基本一致。

第二节　税收管辖权（掌握）

　　一、税收管辖权的概念和分类

　　税收管辖权是一国政府在征税方面的主权。

　　根据属人原则和属地原则，税收管辖权分为以下类别：

　　属地原则——地域管辖权

　　又称收入来源地管辖权，它根据纳税人的所得和财产价值是否来源于本国境内行使征税权，而不论纳税人是否为本国的公民或居民。

　　属人原则——居民管辖权和公民管辖权

　　1.居民管辖权

　　指一国政府对本国居民来自世界范围的全部所得和财产行使征税权。

　　2.公民管辖权（国籍税收管辖权）

　　是一国政府对具有本国国籍者在世界范围内取得的所得和拥有的财产行使征税权。

其公民身份不仅包括个人，还包括团体、企业或公司。

　　二、约束税收管辖权的国际惯例

（一）约束居民管辖权的国际惯例——居民身份的判定

　　1.自然人居民身份的判定标准

（1）住所标准

　　住所标准，凡在一国境内拥有住所的个人就是该国的居民纳税人。

住所是指一个人永久性或固定的居住场所。

　　案例资料：

著名歌唱家帕瓦罗蒂被指控有骗税行为。

意大利检察机关说他在1989年—1995年，未申报的应税收入约合1660万～1900万美元，因此又一次把帕瓦罗蒂告上法庭。

而帕瓦罗蒂坚称自己一直遵纪守法，从来没有逃过税。

　　本案中双方争论的焦点：

帕瓦罗蒂是不是意大利的税收居民。

　　帕瓦罗蒂：

自己已正式移居摩纳哥的蒙特卡洛多年，并一直长年居住在那里，已不是意大利的税收居民。

　　意大利税务局：

帕瓦罗蒂在摩纳哥的那座价值20万英镑的公寓占地面积不到100平方米，其面积、设施与帕瓦罗蒂的身价不符，不能算永久居住地，而他在意大利的房产价值远远超过他在摩纳哥的这座房子，因此，帕瓦罗蒂应属于意大利居民。

（2）居所标准

　　指一个自然人在某国短期停留、临时居住并达到一定期限，便构成该国税收上的居民。

　　（3）停留时间标准

　　指任何个人在一国境内居住或停留达到一定时间以上，就成为该国的居民。

　　在停留时间计算上的差别主要有是连续计算还是累计计算，按纳税年度计算还是按任何12个月计算。

　　2.法人居民身份的判定标准

（1）注册地标准

　　又称法律标准，凡是按照本国的法律在本国成立的法人，就是本国的法人居民。

（2）实际管理机构与控制中心所在地标准

董事会的开会地点、公司各种账簿保管的场所、股东大会召开的地点等。

　　（3）总机构所在地标准

　　总机构是负责法人的重大经营决策及全部经营活动和统一核算法人盈亏的管理机构，如各类总公司、总厂或总店。

　　（4）控股权标准

　　控制公司表决权的股东是哪一国的居民，就认定该公司是哪一国的法人居民。

　　（5）主要营业活动所在地标准

　　按照主要营业活动地标准，一个法人的主要营业活动在哪一国,则该法人即为哪一国的法人居民。

（二）约束来源地管辖权的国际惯例——来源地判定标准

　　1.经营所得的判定标准

　　经营所得,又称营业利润，即企业在某个固定场所从事经营活动获取的所得。

　　经营所得来源地判定标准主要有以下两种。

（1）常设机构标准

　　常设机构，是指企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。

　　①常设机构的判定条件

　　a.要有一个营业场所，但没有任何规模上的范围限制，也不论是其自有的还是租赁的。

　　b.这一场所必须是固定的。

　　c.能够构成常设机构的营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，而不是为本企业从事非营业性质的准备活动或辅助性活动的场所。

　　注意：

常设机构包括代理性常设机构，但代理人是独立的并能自主从事营业活动，则不能构成一个常设机构。

　　②常设机构的利润确定

　　包括利润范围和计算的确定。

　　利润范围的确定：

归属法和引力法

　　利润计算的确定：

分配法和核定法

　　a.归属法

　　常设机构所在国行使收入来源地管辖权课税。

　　b.引力法

　　常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类取得的所得，也要归属该常设机构中合并征税。

　　c.分配法

　　按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。

　　d.核定法

　　常设机构所在国按该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并以此作为行使收入来源地管辖权的课税范围。

（2）交易地点标准

　　交易地点包括但不限于：

合同的签约地、货物的生产地、交付地、货款的支付地等。

　　2.劳务所得的判定标准

判定标准

独立个人劳务

（但不包括工业和商业活动或在雇佣形式下进行的专业性劳务）

非独立个人劳务

固定基地标准

√

（此标准较能反映独立劳务所得的真正来源地）

停留期间标准

√

所得支付地标准

其他劳务所得的判定

（1）一国居民作为另一国居民公司的董事成员或其他高级管理人员，不管这类人员属于哪国居民、在境内停留的时间长短以及实际劳务活动发生在哪一国，其所取得的董事费或其他类似报酬所得，都应确定为来源于该董事会的公司所在国，并由该所在国对其行使收入来源地管辖权征税。

（2）对于跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员对此类所得并不按独立劳务所得和非独立劳务所得处理，而是不论该项所得是否归属演员、艺术家和运动员个人，均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税。

　　3.投资所得

　　一般采用以下三种标准确定不同投资所得的来源地。

（1）权利提供地标准

　　投资所得应由提供收取利息、股息、特许权使用费等权利的居民所在国行使征税权。

该标准反映了居住国或国籍国的利益。

（2）权利使用地标准

　　即权利在哪个国家使用，就判定投资所得来源于哪个国家。

该标准反映的是非居住国利益。

　　（3）双方分享征税权力

　　①对通过常设机构取得的股息、利息、特许权使用费，应当并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税税率征税。

　　②对没有通过设立常设机构获得的这类投资所得，一般都由收入来源地所在国按其毛收入征收一笔较低的预提所得税。

　　4.不动产所得

　　不动产所得的来源地以不动产的所在地或坐落地为判定标准，由不动产的所在地或坐落地国家行使收入来源地管辖权。

　　5.财产转让所得

（1）转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产，所取得的财产收益由该项财产的存在地国家征税，即由其所属常设机构或固定基地所在国行使收入来源地管辖权征税。

（2）转让或出售从事国际运输的船舶、飞机，由于其位置不易确定，故一般由船舶、飞机企业的居住国征税。

我国与新加坡签署的税收协定的有关条款规定,新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益，在满足以下任一条件时，中国税务机关有权征税：

　　①被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成；

　　②新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前12个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。

　　6.遗产继承所得

（1）凡以不动产或有形动产为代表的，以其物质形态的存在国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税；

（2）凡以股票或债权为代表的,则以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地，并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税。

　　三、国际重复征税的原因

　　上述对税收管辖权的众多判定标准，会造成税收管辖权的重叠，进而造成重复征税。

　　税收管辖权重叠的形式：

　　收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠

　　居民管辖权与居民管辖权的重叠

　　收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠

　　四、国际税收抵免制度

　　国际上减除国际重复征税的方法：

　　免税法

　　抵免法（普遍采用）

　　税收饶让

　　扣除法

　　低税法

（一）抵免限额的规定

　　是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中，扣除就其外国来源所得缴纳的外国税款的最髙限额，其具体表现为以下三种算法：

　　分国限额法

　　综合限额法

　　分项限额法

（二）我国税收抵免制度

中国居民企业在中国境内取得应纳税所得额为100万元，其在美国取得应纳税所得额为40万元并已在美国缴纳过企业所得税，美国税率为20%。

请问已经向境外纳过税的所得，还是否向中国纳税？

　　【解析】居民企业无限的纳税义务（境内所得＋境外所得）

请计算该中国居民企业应纳的企业所得税？

　　【解析】如果征税，就会出现重复计税的问题，如果不征税，就会失去税收利益。

　　如何解决重复计税——抵免税额

　　应纳税额＝（100＋40）×

25%－40×

20%＝27（万元）

中国居民企业在中国境内取得应纳税所得额为100万元，其在美国取得应纳税所得额为40万元并已在美国缴纳过企业所得税，美国税率为30%。

『正确答案』

30%＝23（万元）

　　如果对境外所得不征税：

应纳税额＝100×

25%＝25（万元）

　　结论：

征还不如不征

　　解决方法：

抵免限额，即境外税额可以抵扣，但不能超过境外所通过抵免方法，规定得按本国税率计算的部分。

　　1.抵免方法（P285）

（1）直接抵免

　　企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。

针对非居民纳税人境外税额抵免仅涉及直接抵免。

（2）间接抵免

　　境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。

　　2.境外所得抵扣税额计算的基本项目（P285）

　　汇总境内应税所得和分国（地区）的境外应税所得

　　计算分国别的可抵免境外已纳税额

　　计算分国别的抵免限额

企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

　　3.境外应纳税所得额的计算

（1）基本范围（P284）

　　①居民企业来源于中国境外的应税所得。

　　②非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

（2）具体计算

　　①居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得＝境外收入总额－与取得境外收入有关的合理支出。

（P286）

　　a.境外所得无论是否汇回境内，都应计入年度应纳税所得额。

　　b.在汇总境外应税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照税法规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

（P287）

企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。

　　具体情形如下：

　　情形1：

如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后总和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；

　　情形2：

如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按5年期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

（P288）

　　②居民企业来自境外的股息、红利等权益性投资收益，利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，其应税所得＝该项收入－相关的合理的支出。

对象

收入确认时间

股息、红利

利润分配决定日期

利息、租金、特许权使用费、转让财产

合同约定应付款日期

非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得参照上述规定处理。

　　（3）可扣除成本费用的确认（P286）

　　①股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用。

　　②利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用。

　　③租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本；

属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗。

　　④特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用。

　　⑤财产转让，应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。

共同支出的分摊

　　在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间,按照合理比例进行分摊后扣除。

　　具体分摊比例按以下类别确认：

　　资产比例

　　收入比例

　　员工工资支出比例

　　其他合理比例

　　（4）企业应按税法规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度（P287）

　　①企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。

　　企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

　　②企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

　　非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第②项的规定处理。

　　4.可予抵免境外所得税税额的确认

（1）一般范围（P284）

　　①居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

　　②非居民企业在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（多选题）下列企业取得的境外所得中，已在境外缴纳的企业所得税税款，可以从其当期应纳税额中抵免的有（　）。

　　A.居民企业来源于中国境外的生产经营的应税所得

　　B.非居民企业取得的与其在境内所设机构、场所有实际联系的境外应税所得

　　C.非居民企业取得的与其在境内所设机构、场所无实际联系的境外应税所得

　　D.居民企业从其直接控制的外国企业分得的股息所得

　　E.非居民企业转让境外房产取得的所得

『正确答案』ABD

『答案解析』非居民企业在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（2）下列税款不属于可抵免的范畴：

　　①按照境外所得税法规属于错缴或错征的境外所得税税款；

　　②按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

　　③因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

　　④境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

　　⑤按我国税法规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

　　⑥按我国有关部门的规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

　　（3）可抵免的境外所得税税额的基本条件（熟悉）（P286）

　　（4）可抵免境外所得税税额的换算（P289）

　　企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

　　（5）境外所得间接抵免负担税额的计算（P289）

　　①我国税法认可的可抵扣的间接税额

　　居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

　　每层间接抵免税额计算公式如下

　　本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×

本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷

本层企业所得税后利润额。

　　②对层级与持股比例的限定（P289）

　　税法规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

　　第一层：

单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；

　　第二层：

单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；

　　第三层：

单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

　　出题思路分析：

　　间接抵免负担税额的计算，容易涉及计算题，因此需要能够掌握两层的计算，具体计算案例详见P291。

　　5.抵免限额的计算（P294）

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×

来源于某国（地区）的应纳税所得额÷

中国境内、境外应纳税所得总额

『答案解析』抵免限额=（100+40）×

25%×

（

）=10（万元）

　　境外已纳税额12>

10，所以只能低扣10万元。

　　应纳税额=（100+40）×

25%-10=25（万元）

　　境外已纳税额的抵免额度不能超过抵免限额；

超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度（从超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度）内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

抵免限额采取分国不分项计算

某企业2017年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。

另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国企业所得税税率为20%；

在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国企业所得税税率为30%。

假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

　　要求：

计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额

　　应纳税额＝（100＋50＋30）×

25%＝45（万元）

（2）A、B两国的扣除限额

　　A国扣除限额＝45×

［50÷

（100＋50＋30）］＝12.5（万元）

　　B国扣除限额＝45×

［30÷

（100＋50＋30）］＝7.5（万元）

　　在A国缴纳的所得税为10万元，低于扣除限额12.5万元，可全额扣除

　　在B国缴纳的所得税为9万元，高于扣除限额7.5万元，其超过扣除限额的部分1.5万元当年不能扣除

　　（3）汇总时在我国应缴纳的所得税＝45－10－7.5＝27.5（万元）

　　6.针对部分境外所得，经企业申请，税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：

（1）适用对象：

企业从境外取得营业利润所得、符合境外税额间接抵免条件的股息所得。

（2）适用条件：

因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

（单选题）2017年甲居民企业（经认定为高新技术企业）从境外取得应纳税所得额100万元，企业已在境外缴纳的所得税税款，因客观原因无法