企业重组业务的税务处理Word文件下载.docx

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　　2、控股企业是指由本企业直接持有股份的企业。

　　3、重组日确定是依据重组合同或协议生效、且权属发生变更的时点确定重组日。

对于不同类型的重组，如果需要履行其他法律程序，应结合履行法律程序确定为生效日。

如债务重组，以债务重组合同或协议规定的重组业务生效日为重组日；

股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日；

企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

对“企业重组后的连续12个月内”定义为自重组日起计算的连续12个月内，明确了以重组日为起算点，同时“连续12个月内”也体现了特殊性税务处理对经营连续性的要求。

重组业务完成年度可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。

由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

　　二、企业重组的税务处理规定

　　企业重组业务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。

（一）企业法律形式改变的税务处理

　　企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）第4条规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：

　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的重组在税务处理上视同原企业注销，进行税务清算。

企业发生上述重组，纳税人发生实质性变化，有的从企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人；

有的从居民企业转为非居民企业。

所以，对原企业应进行税务清算。

对企业清算的所得税处理应以财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）为依据。

由于企业各项资产可能没有真正意义上的销售或转让，为此，应该提供具有合法资质的我国资产评估机构出具的评估证明。

　　企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

（1）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；

（2）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

（3）企业债权、债务处理或归属情况说明；

（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。

　　例如：

A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。

A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。

A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。

该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。

假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。

计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。

股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。

投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。

在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础

　　2、企业发生其他法律形式简单改变主要指注册名称改变、地址变更等。

根据根据59号文第4条规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。

有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

（二）企业债务重组的税务处理

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债权人作出让步的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：

　　第一，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。

债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：

现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。

　　第二，将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。

债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。

其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。

债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

　　第三，修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

　　第四，以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。

其组合偿债方式可能是：

债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。

　　企业发生的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

　　1、以现金资产清偿债务的税务处理

　　根据《企业所得税法实施条例》第22条的规定，债务重组收入，属于《企业所得税法》第6条第9项规定的其他收入。

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。

债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

　　2、以非现金资产清偿债务的税务处理

　　债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。

　　债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

　　以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。

如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。

会计分录为：

　　借：

资产类科目（受让资产的公允价值）

　　营业外支出—债务重组损失（差额）

　　坏账准备（计提的坏账准备）

　　贷：

应收账款等科目（应收账款的账面价值）

　　如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；

如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。

税务处理：

税法规定，债权人应当将重组债权的计税基础与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

由此看出，债权的计税基础与会计成本之间的差异主要由企业的计提的坏账准备金引起的。

对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。

这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；

如果没有差异，则债权的会计成本和计税基础一致。

　　需要注意的是，税法对涉及“损益”的应税收益的认定是：

债务人以现金资产或非现金资产进行债务重组的，形成的资本公积应全额计入当期应税所得；

债权人直接计入营业外支出的债务重组损失，待符合“坏帐”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以税前扣除。

　　3、以债务转为资本的税务处理

　　以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；

同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

　　4、以修改其他债务条件清偿债务的税务处理

　　以修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。

企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。

所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（1）不涉及或有应付金额的债务重组的税务处理。

　　对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的计税基础大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额，确认为应纳税所得额。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

（2）涉及或有应付金额的债务重组的税务处理。

　　以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的‚应进行纳税调整‚预计负债不允许在税前扣除；

重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。

或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。

　　对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的计税基础。

重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

　　5、以组合方式清偿债务的税务处理

（1）债务人的处理

　　债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的计税基础，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础。

重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础之间的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整，预计负债不允许在税前扣除；

（2）债权人的处理

　　债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的计税基础，差额与将来应收金额进行比较，据此计算会计债务重组损失，在按照有关税收规定经确认后，才允许在税前扣除。

　　（三）股权收购

　　股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

企业发生股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

（1）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；

（2）相关股权、资产公允价值的合法证据。

　　财税[2009]59号规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；

收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；

被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

被称为一般性税务处理。

如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。

乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。

那么，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。

乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。

　　特殊性税务处理。

股权置换，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。

暂不征税需要符合一定的条件：

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；

收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；

收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。

乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。

支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。

那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。

因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。

乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。

　　股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。

如上例，假如乙企业收购A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。

则其中与50万元相对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。

财税[2009]59号文件第6条第6项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×

（非股权支付金额÷

被转让资产的公允价值）。

　　按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。

A单位转让全部100%股权，比例超过了75%。

股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×

100%），超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。

但50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。

A单位股权计税基础为200万元，取得对价支付了500万元，增值300万元。

其中，与50万元非股权支付相对应的部分为30万元（50/500×

300），需要缴纳企业所得税7.5万元（30×

25%），而与450万元股权支付相对应的增值额为270万元（450/500×

300），不需要缴税。

同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：

200-30=170（万元）。

乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。

　　（四）资产收购

　　资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　特殊规定：

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　举例说明如下：

2008年3月，A公司以500万元的银行购买取得B公司经营性资产，B公司资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。

（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理

　　A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理

　　B公司应确认资产转让所得：

500—450=50万元

　　（五）合并

　　1、企业合并的定义

　　根据会计准则规定‚企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理。

企业合并准则不涉及下列企业合并：

两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；

仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

　　企业合并的方式包括：

控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

　　在企业所得税中，企业合并，一般是指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业（以下简称被合并企业），在一定时期内，将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。

可见，涉及企业所得税业务处理的主要是吸收合并和新设合并。

　　2、企业合并的类型

　　在税务处理上，将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——应税合并与免税合并。

企业合并的类型划分不同，所遵循的税务处理原则也不同。

根据《企业所得税法实施条例》第75条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

应税合并，是指企业在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础的合并；

免税合并，是指符合一定条件要求的企业，在交易发生时，暂不确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产仍然按照原计税基础进行税务处理的合并。

　　3、企业合并的税务处理原则

　　根据《企业所得税法》第52条规定合并缴纳企业所得税的企业集团与同一控制下的企业合并处理原则有一定的一致性以外，其他企业应将合并企业与被合并企业作为不同的纳税主体对待。

　　第一，在应税合并

　　对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；

对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。

财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

　　如果是存续合并，实际上是一方增资扩股，一方注销。

注销方要按企业清算处理，增资扩股方投入资产可以按照评估价格入账。

如果是企业合并注销方，税务上要进行清算。

如果是新设合并，被合并企业均视为注销，税务上都要进行清算。

在清算时，要求对各项资产和负债需提供评估机构出具的资产评估报告。

对合并中的存续企业，可以仅对合并（投资）的资产，按照公允价格入账，原有的资产，不做税务处理。

　　例如，甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。

乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。

此合并中。

甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。

乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。

　　第二，免税合并

　　企业重组同时符合下列